Lähes kaikki tilinpäätökset sisältävät eriä, jotka vaativat johdon arvioita. Näiden erien tarkastuksessa tilintarkastajaa ohjaa uudistunut ISA 540 -standardi ”Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastaminen”.
Kirjoittaja: Riitta Laine | Kuva: Vesa Sammalisto
Arviot ovat osa tilinpäätöstä
Kaikkia tilinpäätöksen lukuja ei ole mahdollista määrittää objektiivisesti ja tarkasti kirjanpidon tai muiden aineistojen pohjalta, vaan ne pitää arvioida – joko ensimmäistä kertaa tai aiempaa arviota päivittäen. Kirjanpidollinen arvio tarkoittaakin rahamääräistä arviota, joka on tehtävä, koska tarkkaa rahamäärää ei ole mahdollista määritellä. Tällaisiin eriin liittyy luontaisesti arviointiepävarmuutta.
Johdon arviota liittyy esimerkiksi
- varojen arvostamiseen (riskinä yliarvostus); kuten liikearvo, tytäryhtiöosakkeet ja saamiset
- velkojen täydellisyyteen (riskinä aliarvostus tai puuttuminen kirjanpidosta); kuten varaukset ja siirtyvät erät
- tilinpäätöksen tietojen täydellisyyteen ja esittämiseen; vastuiden tai muiden tietojen esittämistapa tai esittämättä jättäminen
- toiminnan jatkuvuuden arvioimiseen.
Kirjanpidollisten arvioiden tekemistä varten johdon on muun muassa hankittava ja sovellettava erilaista tietoa arvion tekemistä varten, valittava laskentamenetelmät, tehtävä oletuksia, laskettava arvio tai vaihtoehtoiset arviot, valittava johdon lukuarvio* ja päätettävä tilinpäätöksessä esitettävät tiedot. Mitä monimutkaisempaa liiketoiminta on, sitä kehittyneempää mallintamista ja subjektiivisempaa päätöksentekoa arviot tilinpäätöstä laadittaessa todennäköisesti vaativat. Johto voi hyödyntää arvion tekemisessä erityisasiantuntijaa.
Kirjanpidolliset arviot on tarkastettava
Kirjanpidollisiin arvioihin liittyy arviointiepävarmuutta ja subjektiivisuutta. Tästä johtuen niihin liittyy tilintarkastuksen kannalta olennaisen virheellisyyden riskejä.
Tilintarkastajan pitää tarkastaa arviot ammatillista huolellisuutta ja skeptisyyttä harjoittaen. Uudistunut ISA 540 -standardi ”Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastaminen” ohjeistaa tilintarkastajaa tässä tarkastuksessa.
ISA 540 -standardin mukaan tilintarkastajan tavoitteena on hankkia evidenssiä siitä, ovatko kirjanpidolliset arviot ja niistä tilinpäätöksessä esitettävät tiedot kohtuullisia. Kohtuullisuutta peilataan sovellettavaan tilinpäätösnormistoon eli Suomessa joko kirjanpitolakiin asetuksineen tai IFRS-normistoon.
Tarkastus alkaa ymmärryksen hankkimisesta ja riskien arvioimisesta
Kirjanpidollisten arvioiden tehokasta tarkastusta varten tilintarkastajan on tunnistettava ja arvioitava niihin liittyvät riskit sekä tilinpäätöstasolla että kannanottotasolla. Sitä varten tilintarkastajan pitää muun muassa
- tunnistaa yhteisön liiketoimet, muut tapahtumat ja olosuhteet, jotka voivat aiheuttaa kirjanpidollisia arvioita tai muutoksia niissä,
- selvittää, mitä tilinpäätösnormisto vaatii kirjanpidollisilta arvioilta ja miten asiakas soveltaa normiston vaatimuksia
- muodostaa käsitys kirjanpidollisiin arvioihin liittyvästä sisäisestä valvonnasta ja tietojärjestelmästä.
Tämän pohjalta tilintarkastaja muodostaa käsityksen siitä, millaisia kirjanpidollisia arvioita ja niihin liittyviä tietoja hän odottaa tilinpäätöksestä löytyvän. Hän myös tunnistaa ja arvioi kirjanpidollisiin arvioihin liittyvät riskit. Uudistettu standardi edellyttää, että tilintarkastaja arvioi olennaisen virheellisyyden riskiä erikseen ominaisriskin* ja kontrolliriskin osalta. Riskiarviossa on huomioitava ns. ominaisriskitekijät* sekä se, että joku riskeistä voi olla merkittävä riski.
Osana riskien arvioimista tilintarkastajan pitää käydä läpi edellisen tilikauden tai muun aiemman ajanjakson arvion toteutumista vertaamalla kirjanpidollisen arvion toteumaa* aiemmin tehtyyn arvioon. Tarkoituksena on arvioida, miten realistisesti ja neutraalisti johto arvioita tekee, ja huomioida se riskiarviossa.
Kirjanpidollisten arvioiden tarkastuksen lähestymistavat
Kirjanpidollisia arvioita voidaan tarkastaa kolmella eri lähestymistavalla;
- Evidenssin hankkiminen tilintarkastuskertomuksen antamispäivään mennessä toteutuvista tapahtumista. Liiketapahtuma, josta on tehty tilinpäätökseen arvio, on saattanut toteutua tilintarkastukseen mennessä. Tällöin tilintarkastaja voi verrata kirjanpidollisen arvion toteumaa tilinpäätösarvioon.
- Sen tarkastaminen, miten johto on tehnyt kirjanpidollisen arvion. Jos tapahtuma ei ole vielä toteutunut, voi tilintarkastaja tarkastaa sitä, miten johto teki kirjanpidollisen arvion. Tilintarkastajan pitää tarkastaa arvion tekemisessä käytettyjä menetelmiä, merkittäviä oletuksia sekä tietoa ja sen soveltamista. Lisäksi hänen pitäisi kohdistaa tarkastusta johdon lukuarvion valitsemiseen sekä arviointiepävarmuutta kuvaavien ja muiden kirjanpidollisia arvioita koskevien tietojen esittämiseen tilinpäätöksessä.
- Tilintarkastajan lukuarvion tai vaihteluvälin muodostaminen. Tilintarkastaja voi myös muodostaa oman ns. tilintarkastajan lukuarvon* tai vaihteluvälin* eli lukuarvojen mahdollisen joukon. Hän voi käyttää siinä omia menetelmiään, oletuksiaan ja tietojaan, tai hyödyntää johdon käyttämiä. Tilintarkastajan lukuarviota tai vaihteluväliä verrataan johdon lukuarvioon tilinpäätöksessä.
Kaikissa lähestymistavoissa voidaan hyödyntää kontrollien testaamista. Arvioista tilinpäätöksessä esitettävät tiedot on aina tarkastettava ja niiden kohtuullisuudesta tilinpäätösnormistoon nähden varmistuttava.
Tilintarkastajalta edellytetään skeptisyyttä
Koska kirjanpidollisiin arvioihin liittyy arviointiepävarmuutta ja subjektiivisuutta, niihin liittyy aina riski johdon tarkoitushakuisuudesta. Se tarkoittaa sitä, että johto ei välttämättä ole tekemiensä valintojen osalta neutraali. Tarkoitushakuisuus voi ilmetä tilitasolla tai tilinpäätöserätasolla, tai vasta kun tilinpäätökseen sisältyviä arvioita tarkastellaan kokonaisuutena tilinpäätöstasolla.
Viitteitä tarkoitushakuisuudesta voivat olla esimerkiksi, että johto valitsee lukuarviokseen eri vaihtoehdoista aina yhtiölle edullisimman vaihtoehdon, tai että johto tekee arvioon muutoksia viime hetkellä.
Tilintarkastajan rooliin kuuluu olla riittävän skeptinen. Kirjanpidollisten arvioiden kohdalla se tarkoittaa, että tilintarkastaja haastaa johtoa tarvittaessa sekä käytetyn tiedon ja laskentamallin että oletusten ja valittujen lukuarvojen suhteen. Mitä enemmän subjektiivisuutta, epävarmuutta, monimutkaisuutta tai viitteitä tarkoitushakuisuudesta arvioihin liittyy, sen skeptisemmin tilintarkastajan on arvioihin suhtauduttava. Jos tilintarkastaja on saanut ristiriitaisia tietoja ja evidenssiä, on hänen selvitettävä ristiriitaisuudet ennen lopullisen johtopäätöksen tekemistä.
Kokonaisarviointi ja kommunikointi johdon kanssa
Lopuksi tilintarkastajan pitää arvioida kaikki hankkimansa evidenssi ja tehdä johtopäätökset kirjanpidollisten arvioiden osalta siitä
- Ovatko tilinpäätöksessä olevat arviot kohtuullisia vai ovatko ne virheellisiä?
- Ovatko tilinpäätöksessä annetut tiedot kohtuullisia?
- Antaako tilinpäätös oikean ja riittävän kuvan?
Johtopäätöstä tehdessään hänen tulee ottaa huomioon kaikki havainnot – myös ne, jotka ovat ristiriitaisia keskenään tai johdolta saatujen tietojen kanssa.
Kirjanpidollisten arvioiden tilintarkastus edellyttää yleensä keskustelua johdon kanssa. Tilintarkastajan on kerrottava johdolle mahdollisista merkittävistä havainnoistaan kirjanpidollisiin arvioihin liittyen. Tilintarkastajan on myös pyydettävä johdolta relevantit kirjalliset vahvistusilmoitukset käytettyjen menetelmien, oletusten, tiedon ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen asianmukaisuudesta sekä tarpeen mukaan yksittäisistä kirjanpidollisista arvioista.
Standardin skaalautuvuus
Kirjanpidollisia arvioita sisältyy kaikkiin tilinpäätöksiin, mutta arviointiepävarmuuden, monimutkaisuuden ja subjektiivisuuden määrä vaihtelee huomattavasti, kuten myös riski johdon tarkoitushakuisuudesta tai taloudellisen raportoinnin vääristelystä. Kun riskit ovat vähäiset, voi kirjanpidollisten arvioiden tarkastus olla suppeampaa, ja päinvastoin.
Riskiarvio vaikuttaa myös kirjanpidollisten arvioiden tarkastuksen luonteeseen, ajoitukseen ja laajuuteen. Kunkin kirjanpidollisen erän tarkastuksessa on kuitenkin syytä varmistua siitä, että ISA 540 -standardin tavoite saavutetaan.
Standardin termejä
Johdon lukuarvio – Arvio tai luku, jonka johto päättää kirjata ja/tai esittää tilinpäätöksessä
Kirjanpidollisen arvion toteuma – Euromäärä, jonka suuruisena tapahtuma (esim. liiketoimi) aikanaan realisoituu.
Ominaisriski (ent. toimintariski, engl. Inherent Risk) – Liiketapahtumien lajia, tilin saldoa tai tilinpäätöksessä esitettävää tietoa koskevan kannanoton alttius virheellisyydelle
Ominaisriskitekijät – Kirjanpidollisen arvion virhealttiuteen vaikuttavia ominaispiirteitä. Näitä ovat mm. arviointiepävarmuus, monimutkaisuus ja subjektiivisuus sekä johdon alttius tarkoitushakuisuudelle.
Tilintarkastajan lukuarvio – Arvio tai luku, jonka tilintarkastaja itse arvioi tai laskee.
Vaihteluväli – Niiden lukuarvioiden vaihteluväli, jotka tilintarkastaja arvioi mahdollisiksi.
HUOM! Uudistettu ISA 540 -standardi alkaa ST-Onlinesta löytyvän Kansainväliset tilintarkastusalan standardit 2018 -julkaisun (pdf) sivulta 1319. Jäsen, tutustu myös maksuttomaan koulutusvideoon ST-Onlinessa (vaatii kirjautumisen)!
