Kirjoittaja: Riitta Laine
PRH:n tilintarkastusvalvonta on tehnyt tilintarkastajien laadunvalvontaa vuodesta 2016 lähtien. Se määrää HT-, KHT-, JHT- ja JHTT-tilintarkastajat laaduntarkastukseen vähintään kolmen tai kuuden vuoden välein. Tässä artikkelissa käsitellään yksittäisten tilintarkastustoimeksiantojen laaduntarkastusta, laaduntarkastusta voidaan kohdentaa myös tilintarkastusyhteisöihin.
Vuosittain tehdään noin 150 laaduntarkastusta
Alla oleva taulukko kertoo, kuinka monta tilintarkastajaa on vuosittain määrätty laaduntarkastukseen ja kuinka paljon toimeksiantokohtaisia laaduntarkastuksia on vuosittain saatettu loppuun.
Laaduntarkastuksia peruuntuu muun muassa siksi, että kohteeksi määrätty tilintarkastaja luopuu kirjaimistaan, tarkastus siirtyy kokonaan myöhemmäksi tai niitä ei ehditä saada valmiiksi määräysvuoden aikana. Vuonna 2023 valmistui 153 laaduntarkastusta.
Tilintarkastusvalvonta julkaisee vuosittain verkkosivuillaan raportin laaduntarkastuksen tuloksista ja siinä tehdyistä merkittävimmistä havainnoista.
Laaduntarkastukset kohdistuvat tilintarkastustoimeksiantoihin
Laaduntarkastuksessa tilintarkastajan tekemän tarkastuksen laatua arvioidaan yhden tilintarkastustoimeksiannon osalta. Toimeksiannon valitsee tilintarkastus valvonta.
Laaduntarkastuksessa arvioidaan, onko tarkastus suoritettu hyvää tilintarkastustapaa noudattaen. Samalla arvioidaan, miten tilintarkastaja on huomioinut relevanttien tilintarkastusstandardien vaatimukset, ja ovatko tarkastustoimenpiteet keskittyneet olennaisiin ja merkittäviin asioihin.
Laaduntarkastajan pitää toimitetun tarkastusdokumentaation perusteella pystyä toteamaan, että tilintarkastaja on hankkinut lausuntonsa tueksi riittävän määrän oikeanlaista tilintarkastusevidenssiä, ja että tilintarkastajan raportointi on tilintarkastuksessa tehtyjen havaintojen mukaista.
Laaduntarkastuksessa kiinnitetään erityistä huomioita tiettyihin painopistealueiksi kutsuttuihin osa-alueisiin, jotka vahvistetaan joka vuodelle etukäteen. Vuonna 2023 yleiset painopistealueet olivat
- etukäteen valitun tuloslaskelmaerän tarkastus
- etukäteen valitun tase-erän tarkastus
- lähipiiriin tai intressitahoihin liittyvien tietojen tarkastus sekä
- pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastus.
Lisäksi on kiinnitetty huomiota tilintarkastuksessa käytettyyn olennaisuuteen.
Suuri osa laaduntarkastetuista on pk-toimeksiantoja
Valtaosa laaduntarkastuksista (66 %) on vuoden 2017 jälkeen kohdistunut pieniin tai keskisuuriin toimeksiantoihin. Kohteena on yleensä osakeyhtiö.
Vuonna 2023 valmistuneista 153 laaduntarkastuksesta noin puolet eli 79 (52 %) kappaletta kohdistui pieniin tai mikrokokoisiin osakeyhtiöihin, 39 (26 %) keskikokoisiin ja 17 (11 %) suuriin. PIE-yhteisöjen tilintarkastuksia oli kohteena 5 (3 %) ja julkishallinnon tilintarkastuksia 10 (7 %).
Havaintoja tehdään eniten painopistealueilla
Laaduntarkastuksessa voidaan tehdä havaintoja tilintarkastuksen kaikista osa-alueista. Havainnot luokitellaan laaduntarkastuksen tulokseen vaikuttaviin ja ei-tulokseen vaikuttaviin.
- Tulokseen vaikuttavat havainnot: havaintoja, joiden katsotaan aiheuttavan poikkeaman hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta joko yksin tai yhdessä muiden tulokseen vaikuttavien havaintojen kanssa.
- Ei-tulokseen vaikuttavat havainnot: vähäisempiä poikkeamia tilintarkastukselle asetetuista vaatimuksista. Niiden ei katsota aiheuttavan poikkeamaa hyvästä tilintarkastustavasta – yksin tai yhdessä muiden vastaavien havaintojen kanssa tarkasteltuna.
Havaintojen merkittävyyttä ja vaikutusta laaduntarkastuksen tulokseen arvioidaan aina toimeksiantokohtaisesti ja yhdessä muiden havaintojen kanssa.
Vuonna 2023 laaduntarkastuksessa tehtiin yhteensä 379 tulokseen vaikuttavaa havaintoa, joista valtaosa liittyy painopistealueisiin. Eniten havaintoja on viimeisimpien vuosiraporttien perusteella tehty liikevaihdon, vaihto-omaisuuden, lähipiirin ja pääkirjanpitovientien tarkastamiseen sekä kertomuksen antamiseen liittyen. Puutteet liittyivät tarkastamiseen ja/tai tarkastuksen dokumentoimiseen. Tarkastuksen riittävyyden arvioimista vaikeuttaa, jos dokumentaatio on puutteellista.
Laaduntarkastuksessa hylätyissä toimeksiannoissa havainnot liittyivät usein virheellisiin tai puutteellisiin tilintarkastuskertomuksiin tai dokumentaation merkittävään puutteellisuuteen.
Kokonaistulokset eivät kerro koko populaatiosta
Toimeksiantokohtaisen laaduntarkastuksen tulos voi olla joko hyväksytty tai hylätty. Jos kummankaan tulosluokan kriteerit eivät täyty, jatketaan uusintatarkastuksella. Ennen uusintatarkastusta tilintarkastajalla on joitain vuosia aikaa kehittää työtään. Uusintatarkastuksesta tulos on aina joko hylätty tai hyväksytty.
Vuosittaiset laaduntarkastuksen kokonaistulokset eivät ole keskenään vertailukelpoisia. Tuloksia ei myöskään voi yleistää kaikkiin suomalaisiin tilintarkastuksiin, muun muassa koska laaduntarkastuksia ei tehdä tilastollisena otoksena. Tarkastettava tilintarkastajajoukko ja laaduntarkastuksen kohteeksi valikoituvien toimeksiantojen koot ja luonteet myös vaihtelevat vuosittain – ja valinta on tilintarkastusvalvonnan mukaan riskiperusteista.
Vuonna 2023 loppuun saatetuista 153 laaduntarkastuksesta 88 (58 %) oli hyväksyttyjä, 25 (16 %) oli hylättyjä ja 40 (26 %) määrättiin uusintatarkastukseen.
Samat havainnot toistuvat vuodesta toiseen
Tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastuksen havainnot eivät yllätä – samat havainnot toistuvat vuodesta toiseen.
Kaikki tilintarkastusasiakkaat, tilikaudet ja tilintarkastajat ovat erilaisia, joten jokainen tilintarkastus on yksilöllinen. Tarkastuksessa tarvitaankin aina ammatillista harkintaa ja asiakaskohtaisten erityispiirteiden huomioimista. Mitä enemmän on käytetty harkintaa, sitä enemmän pitäisi dokumentoida perusteluja.
Muutamat yhteiset säännöt ja periaatteet pätevät kuitenkin jokaiseen toimeksiantoon. Tarkastus pitää tehdä hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, johon kuuluu myös ISA-standardien huomioiminen. Vuosiraportin perusteella puutteita on muun muassa seuraavissa asioissa:
- tilintarkastajan valinta ja tilinpäätös- merkinnän allekirjoittaminen
- riskien arviointi kannanottotasolla
- relevanttien kannanottojen tarkastaminen
- olennaisuuden määrittäminen ja huomioiminen
- olennaisten erien tarkastaminen
- tarkastettujen yksiköiden (esim. tosite) ominaispiirteiden yksilöinti
- riittävän ja oikeanlaisen evidenssin hankkiminen
- lähipiiriin liittyvä käsitys ja tilinpäätöksen lähipiiritiedot
- pääkirjanpitovientien tarkastaminen väärinkäytösriskin näkökulmasta
- tilinpäätöksen esittämistavan ja sisällön tarkastaminen
- tilintarkastuskertomuksen laatiminen
- työn dokumentointi ja tilintarkastuskansion kokoaminen.
Laajempaa oppimista tilintarkastajakunnassa voisi tukea, jos havainnot olisi raportilla esitetty yhtenäisellä tavalla ja laitettu kontekstiin yhteisötyypin ja -koon sekä tilinpäätöserän koon ja määritetyn tarkastusolennaisuuden mukaan. Myös se olisi monesti hyödyllistä tietää, montako yksikköä oli tarkastettu, ja – jos se ei ollut riittävää – montako olisi pitänyt laaduntarkastajan mielestä tarkastaa kyseisessä tapauksessa. Lisäksi voisi olla hyödyllistä tietää, oliko riskejä arvioitu kannanottotasolla ja vastasiko tarkastus riskiarviota, vai oliko riskiarvio tekemättä.
Laaduntarkastuksen kohteena olevilla on mahdollisuus keskustella laaduntarkastajan kanssa. Jos havainnot olisi vuosiraportilla esitetty nykyistä yksityiskohtaisemmin ja niissä olisi enemmän lihaa luiden ympärillä, voisivat raportista oppia kaikki tilintarkastajat ja heidän assistenttinsa.
Valvojan raportoinnin lisäksi kehittämistä on toki myös tilintarkastajilla ja heidän työnantajillaan sekä meillä ST:ssä – kouluttavana ja ohjeistavana tahona. Jostain syystä kaikki perusasiatkaan eivät ole kaikilla tilintarkastajilla kunnossa. Mikä on juurisyy tähän? Tätä haastan nyt kaikki osapuolet pohtimaan!
Lähteet: PRH:n tilintarkastusvalvonnan verkkosivut
Tule Kesäpäiville kuulemaan lisää tilintarkastusasiantuntijoiden pohdintoja laaduntarkastuksen tuloksista!
Artikkeli on julkaistu alun perin Profiitti – talous & tilintarkastus 1/2024 -lehdessä.
