Artikkeli on julkaistu alun perin Profiitti – Talous & tilintarkastus 1/2020 -lehdessä.
Tilintarkastuksessa sovellettavat periaatteet tulevat kansainvälisistä tilintarkastusalan standardeista, joita sovelletaan suhteellisesti eli tarkoituksenmukaisessa laajuudessa.
Kirjoittaja: Jarkko Raitio | Kuva: Aki Rask
Korkein hallinto-oikeus otti ratkaisussaan KHO 583/2020 kantaa kansainvälisten tilintarkastusalan standardien eli ISA-standardien asemaan Suomessa. KHO:n mukaan ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden noudattaminen on osa hyvää tilintarkastustapaa.
Yhdenmukainen laatu ja varmuus keskiössä
Yhdistyksemme linjauksen mukaan hyvän tilintarkastustavan mukainen tilintarkastus nojautuu kansainvälisiin tilintarkastusalan standardeihin eli ISA-standardeihin. Tilintarkastuksen standardiperusteisuudella pyritään siihen, että tilintarkastusten laatu ja tilintarkastuskertomuksessa annettu varmuus olisivat mahdollisimman yhdenmukaisia. Samoin pyritään siihen, että tilintarkastajien tekemät tilintarkastukset olisivat vertailukelpoisia niin Suomessa kuin kansainvälisissä yhteyksissäkin. Jäsenkyselymme perusteella lähes kolme neljästä tilintarkastajasta on sitä mieltä, että ISA-standardeja tulee noudattaa osana hyvää tilintarkastustapaa.
Tilintarkastuksen periaatteet tulevat standardeista
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa otetaan selkeästi kantaa sen
puolesta, että tilintarkastuksissa on osana hyvää tilintarkastustapaa noudatettava ISA-standardien sisältämiä keskeisiä periaatteita. Ratkaisu on perusteltu, ja se korostaa tilintarkastusalan ammattimaistumista. Vaikka tilintarkastajien ammatillinen harkinta on edelleen keskeinen osa tilintarkastusta, ei ammattimainen tilintarkastus perustu pelkästään harkinnan varaan.
Suhteellista soveltamista toimeksianto huomioiden
Suurin osa Suomessa toimivista yrityksistä on pieniä. Tilintarkastukselta tämä edellyttää tarkoituksenmukaisuusharkintaa, joka tarkoittaa ISA-standardien soveltamista suhteellisesti toimeksiannon koko ja muut ominaispiirteet huomioiden.
Kuten KHO:kin ratkaisussaan toteaa, ISA-standardeista velvoittavat erityisesti keskeiset periaatteet, mutta kaikkia standardin yksityiskohtaisia vaatimuksia ei välttämättä tarvitse noudattaa. Tätä päätöstä voidaan pitää ohjenuorana suhteellisellekin soveltamiselle, vaikka se tehtiinkin suuremman kokoluokan yhtiön kohdalla kuin tilintarkastuslain mainitsema pienyritys.
Suhteellista soveltamista voi tarkastella myös toimeksiannon erityispiirteiden kautta. Se tarkoittaa, että ISA-standardeista voi jättää huomioimatta kohdat, jotka eivät ole toimeksiannolle relevantteja, eli eivät päde toimeksiannon olosuhteissa.
Suhteellista soveltamista voisi pohtia myös oikean ja riittävän kuvan näkökulmasta. Se vaatii tilintarkastajalta hyvää ISA-standardien tuntemusta ja suurempaa ammatillista harkintaa.
Tilintarkastajan tulisi arvioida, onko kyseisen ISA-standardin tai sen yksityiskohtaisen vaatimuksen noudattaminen tilinpäätöksen antaman oikean ja riittävän kuvan kannalta merkityksellinen. Tai voisiko noudattamatta jättäminen johtaa tilanteeseen, että jotain olennaista jää huomaamatta?
Tilintarkastuslakia ei voi sivuuttaa
ISA-standardien keskeisten periaatteiden ja yksityiskohtaisten vaatimusten ohella on syytä muistaa, että myös tilintarkastuslakia on noudatettava.
Esimerkiksi olennaisen epävarmuuden raportointivaatimuksessa kyse on suoraan lakitekstiin perustuvasta tilintarkastajalle asetetusta velvoitteesta eikä yksittäisestä ISA-standardin vaatimuksesta.
Tilintarkastaja ei voi laiminlyödä tätä tilintarkastuslain 3 luvun 5 pykälässä olevaa raportointivelvoitettaan, jos yhteisön tai säätiön toiminnan jatkuvuudesta on olennainen epävarmuus.
Tällaista epävarmuutta on keväällä 2020 aiheuttanut koronavirus.
– Jarkko Raitio, asiantuntija, Suomen Tilintarkastajat ry
Yhdistyksemme edistää hyvää tilintarkastustapaa
Suomen Tilintarkastajat ry pitää kansainvälisiä tilintarkastusalan standardeja hyvän tilintarkastustavan velvoittavana lähteenä. ISA-standardien keskeisiä periaatteita tulee noudattaa. Tätä ajatusta tukee KHO:n linjaus ISA-standardien sisältämien keskeisten periaatteiden velvoittavuudesta.
Edistämme hyvän tilintarkastustavan tulkintaa laatimalla suosituksia jäsentemme käyttöön. Yhdistyksemme antamat suositukset ja mallit sekä yhdistyksen järjestämät koulutukset ovat ISA-yhteensopivia, ellei kansallisesta lainsäädännöstä muuta johdu.
Tilintarkastuksen STanssi-työkirja on yksi käytännön esimerkki hyvän tilintarkastustavan mukaisesta tavasta soveltaa ISA-standardeja suhteellisesti. Toisaalta hallinnon tarkastuksesta annettava ohje ei pohjaudu ISA-standardeihin, koska yhteisön hallinto ei ole ISA-standardeissa tilinpäätöksen tarkastuksesta erillinen kohde.
Laadukas tilintarkastus pohjautuu ISA-standardeihin ja on riittävän perusteellinen. Tilintarkastus, jonka kohteena on yhteisön kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto ja joka sisältää tilintarkastuksen suunnittelun, toteutuksen, kommunikoinnin ja raportoinnin, on laaja prosessi, johon tulee käyttää
riittävästi aikaa.
Yhdistyksemme kannattaa vaihtoehtoa, jossa mikroyritykset voisivat valita joko tilintarkastuksen tai yleisluonteisen tarkastuksen. Molemmat pohjautuvat kansainvälisiin standardeihin. Yleisluonteinen tarkastus voisi monessa tilanteessa olla tilintarkastusta kevyempi vaihtoehto mikroyritykselle.
