Kirjoittaja: Saila Vartia
Olennaisen virheellisyyden riski muodostuu kahdesta komponentista, ominaisriskistä ja kontrolliriskistä. Ominaisriskitekijä on tapahtumien tai olosuhteiden ominaispiirre, joka vaikuttaa liiketapahtuman lajia, tilien saldoa tai tilinpäätöksessä esitettävää tietoa (eli tilinpäätöserää) koskevan kannanoton alttiuteen väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvalle virheellisyydelle.
Ominaisriski muodostuu useasta tekijästä, jotka vaikuttavat virheellisyyden toteutumisen todennäköisyyteen tai virheen toteutuessa sen suuruutteen. Siten ominaisriskin eri tekijöiden arviointi auttaa tilintarkastajaa olennaisen virheellisyyden arvioinnissa ja muodostetun näkemyksen perustelemisessa.
Kannanottojen ominaisriskitekijät ovat:
| Ominaisriskitekijä | Aiheuttaja |
| Monimutkaisuus | Informaation luonteen tai vaadittavan informaation tuottamistavan hankaluus |
| Subjektiivisuus | Luontainen rajoite kykyyn tuottaa vaadittava informaatio objektiivisella tavalla johtuen tietämyksen tai informaation saatavuutta koskevista rajoituksista, jolloin johto voi joutua tekemään valinnan tai subjektiiviseen harkintaan perustuvan ratkaisun. |
| Muutokset | Tapahtumat tai olosuhteet, jotka vaikuttavat yhteisön liiketoimintaan tai talouteen, laskentaan, sääntelyyn tai toimialaan liittyviin muihin näkökohtiin yhteisön toimintaympäristössä, kun kyseisten tapahtumien tai olosuhteiden vaikutukset näkyvät vaadittavassa informaatiossa. |
| Epävarmuus | Kun vaadittavaa informaatiota ei pystytä tuottamaan pelkästään sellaisen riittävän täsmällisen ja kattavan tiedon perusteella, joka on todennettavissa suoraan havainnoimalla. |
| Alttius virheellisyydelle, joka johtuu johdon tarkoituksenhakuisuudesta tai muista väärinkäytöksen riskitekijöistä siltä osin kuin nämä vaikuttavat ominaisriskiin | Olosuhteet, jotka altistavat sille, että johto tarkoituksenmukaisesti tai tahtomattaan ei pysy neutraalina informaatiota tuottaessaan. |
| Liiketapahtuman lajin, tilinsaldon tai tilinpäätöksessä esitettävän tiedon määrällinen tai laadullinen merkittävyys | |
| Liiketapahtumien lajin tai tilin saldon kautta käsiteltävien tai tilinpäätöksessä esitettävässä tiedossa kuvastuvien erien määrä tai niiden epäyhtenäisyys |
Ominaisriskin arvioinnissa keskeistä ammatillinen harkinta
Ominaisriskitekijöiden välillä voidaan tunnistaa sidonnaisuuksia. Subjektiivisuus yleensä lisää alttiutta johdon tahattomasta tai tarkoituksenhakuisuudesta johtuvalle virheellisyydelle. Muutokset tai epävarmuus taas saattavat lisätä alttiutta monimutkaisuudesta tai subjektiivisuudesta johtuvalle virheelle. Ominaisriskitekijät ja niihin liittyviä esimerkkejä on kuvattu ISA 315 -standardin liitteessä 2.
Ominaisriskin arviointiin liittyy keskeisesti ammatillinen harkinta. Arvioinnissa tilintarkastaja yleensä käyttää riskiasteikkoa, jolle hän sijoittaa ominaisriskin siihen liittyvän mahdollisen virheellisyyden todennäköisyyden ja suuruuden yhteisvaikutuksen perusteella. Korkeampi ominaisriski voi muodostua, jos virheen mahdollinen toteutuminen tai virheen suuruus arvioidaan tavanomaista tasoa korkeammaksi. Korkeampi ominaisriski ei edellytä, että sekä virheen mahdollinen toteutuminen, että virheen suuruus arvioidaan tavanomaista tasoa korkeammaksi, vaan niiden yhteisvaikutus ratkaisee.
Kohonneen ominaisriskitekijän vaikutus riskiarvioon ja tilintarkastustoimenpiteisiin
Kun tilintarkastajan arvion mukaan ominaisriskitekijät lisäävät todennäköisyyttä virheellisyyden toteutumiselle ja mahdollisen virheellisyyden suuruutta, voi olennaisen virheellisyyden riskistä muodostua ns. merkittävä riski.
Suoritettavien tilintarkastustoimenpiteiden tulee vastata kannanottotasolla arvioituun ominaisriskiin. Tilintarkastajan todetessa olennaisen virheellisyyden riskin olevan merkittävä riski, tulee suorittaa kyseiseen riskiin erityisesti vastaavia aineistotarkastustoimenpiteitä. Mikäli riskiin vastataan pelkästään aineistotarkastustoimenpiteillä, tulee tällöin toimenpiteisiin kuulua aina yksittäisten tapahtumien tarkastusta.
Jatkossa ominaisriskitekijöiden tunnistaminen voi jopa vaikuttaa siihen, suoritetaanko tarkastus ISA-standardien vai LCE-standardin mukaisesti. LCE-standardissa todetaan, että kohonnut ominaisriski voi indikoida, ettei LCE-standardin soveltaminen ole asianmukaista.
Esimerkki
Taseeseen on muodostunut liiketoimintakaupan yhteydessä liikearvo, joka on kokonsa perusteella tarkastettava erä tilinpäätöksessä ja josta tilikaudelle tehty poisto on hyvin lähellä Tilintarkastajan määrittämää tarkastustyössä käytettävää olennaisuusrajaa. Johto on määrittänyt, että liikearvon poistoaika on 15 vuotta perustuen johdon tuntemukseen toimialasta, tietämykseen hankitusta liiketoiminnasta ja mahdollisesti siirtyvistä asiakkaista. Kirjanpitolaki määrää että, aktivoitu liikearvo poistetaan suunnitelman mukaan vaikutusaikanaan. Jos vaikutusaikaa ei voida luotettavalla tavalla arvioida, on liikearvo poistettava enintään kymmenessä vuodessa.
Taloudellisen vaikutusajan perusteella kirjattavat poistot vähentävät liikearvon määrää taseessa. Olennaisen virheellisyyden riski kohdistuu taseen aineettomissa hyödykkeissä tilintarkastajan arvion perusteella kannanottoon oikeellisuus, arvostaminen ja kohdistaminen. Olennaisen virheellisyyden riskiä tilintarkastaja arvioi käymällä läpi kannanottoon kohdistuvia ominaisriskitekijöitä muun muassa seuraavasti:
Monimutkaisuus: kuinka monimutkainen tai hankala johdon laatima laskelma liikearvon vaikutusajasta on, sisältyykö laskelmaan useita tekijöitä, jotka vaikuttavat lopputulokseen eri tavoin tai erilaisilla painoarvoilla? Liittyykö laskelman laatimiseen useita vaiheita tai tietolähteitä?
Subjektiivisuus: kuinka paljon valintoihin taloudelliseen vaikutusaikaan liittyen sisältyy johdon harkintaa? Kuinka objektiivisesti voidaan arvioida taloudellinen pitoaika, millaisia ovat johdon perustelut toimialaan, liiketoimintaan ja asiakkaisiin liittyen, Kuinka paljon johdon tekemät valinnat vaikuttavat saataviin lopputuloksiin?
Muutokset: miten olosuhteiden, liiketoiminnan tai talouden muutokset vaikuttavat laskelmaan?
Epävarmuus: kuinka paljon laskemassa käytettyyn tietoon sisältyy oletuksia, miten niiden vaihtelu on huomioitu?
Johdon tarkoitushakuisuus: onko johdolla yllykkeitä tai paineita, jotka voivat vaikuttaa johdon tekemiin ratkaisuihin?
Mitä suuremmaksi tilintarkastaja arvioi ominaisriskitekijöiden vaikutuksen, sitä suuremmaksi kasvaa ominaisriski. Tilintarkastajan mielestä kyseessä on merkittävä riski. Samalla tilintarkastaja saattaa tunnistaa, että olennaisen virheellisyyden riskistä muodostuu yhdessä tuloslaskelman poistojen, oman pääoman ja liitetiedoissa annettavien tietojen relevanteihin kannanottoihin liittyvien olennaisen virheellisyyden riskin myötä tilinpäätöstasoinen riski. Tilintarkastajan käsityksen mukaan kyseessä on myös arvionvarainen erä. Näiden perusteella tilintarkastaja suunnittelee ja toteuttaa tarkastustoimenpiteet, jotka vastaavat kannanottotasolla tunnistettuihin riskeihin.
Ominaisriskitekijöiden dokumentointi
Koska ominaisriskitekijät vaikuttavat arvioon olennaisen virheellisyyden riskeistä, ominaisriskitekijät on yleensä hyvä dokumentoida. Jokaista ominaisriskitekijää ei kuitenkaan tarvitse dokumentoida, vaan ne, jotka ovat keskeisiä tilintarkastajan käsityksen muodostamisen kannalta. ISA 315- tai muutkaan standardit eivät määritä muotovaatimuksia dokumentaatiolle. Käytännöllistä voi olla dokumentoida keskeiset ominaisriskitekijät osana riskienarviointitoimenpiteitä.
