Yleisluonteinen tarkastus on vaihtoehto mikroyrityksille

Yleisluonteista tarkastusta koskevan mietinnön mukaan mikroyritykset voisivat jatkossa valita tilintarkastajan tekemään yleisluonteisen tarkastuksen. Uudistus olisi tervetullut.

Kirjoittaja: Jarkko Raitio | Kuvitus: Vesa Sammalisto

Vesa Sammaliston tekemä piirroskuva kaupungista Suomen Tilintarkastajille.

Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmämietinnön mukainen sääntelymallin muutos olisi tervetullut uudistus tilintarkastuslainsäädäntöön. Muutos lisäisi monen pienen yrityksen mahdollisuutta valita tarkoituksenmukainen varmennusmuoto yrityksen tilinpäätökselle. Luonnollisesti muutos kasvattaisi myös tilintarkastajien palveluvalikoimaa. 

Suomen Tilintarkastajat kannattaa yleisluonteista tarkastusta vaihtoehdoksi mikroyrityksille.

Hyvä vaihtoehto monille mikroyrityksille

Yleisluonteisen tarkastuksen tekee tilintarkastaja, joka on varmentamisen ammattilainen. Yleisluonteinen tarkastus ei anna aivan samaa varmuustasoa kuin tilintarkastus, mutta tämä ei ole tarkoituskaan. Oleellista on kysyä, onko tilintarkastajan tekemällä yleisluonteisella tarkastuksella saavutettu varmuus riittävä useimmille mikroyrityksille ja niiden sidosryhmille. Suomen Tilintarkastajien mielestä on.

Tilintarkastajan ammattitaito, objektiivisuus, ammatillinen skeptisyys ja taipumus ammatilliseen huolellisuuteen eivät katoa sen seurauksena, että varmennustuote vaihtuu tilintarkastuksesta yleisluonteiseen tarkastukseen. 

Lähtökohtaisesti tilintarkastajalla on hyvät taustatiedot yrityksestä, koska yleisluonteinen tarkastus tehtäisiin ainakin alkuvaiheessa suurelta osin sellaisille mikrokokoisille yrityksille, joille on aiempina vuosina tehty tilintarkastus. 

Jos yrityksen sidosryhmät, kuten rahoittajat, osakkeenomistajat tai vähemmistöosakkeenomistajat, eivät pidä yleisluonteista tarkastusta riittävänä, yritykselle tehdään tilintarkastus. Rahoittaja voi halutessaan edellyttää tätä rahoitusehdoissa ja omistajat puolestaan voivat vaikuttaa asiaan yhtiökokouksessa. 

Yleisluonteinen tarkastus koskisi osakeyhtiöitä, avoimia yhtiöitä, kommandiittiyhtiöitä ja osuuskuntia, jotka ovat suuruusluokaltaan mikroyrityksiä, mutta kuitenkin velvollisia valitsemaan tilintarkastajan. Tähän määritelmään kuuluvia yrityksiä on Suomessa noin 39 000. Eli 52 % kaikista noin 75 000 yrityksestä, joiden pitää valita tilintarkastaja. 

Vaikka lainsäädännön puolesta kaikki 39 000 yritystä voisivat valita varmennusmuodoksi yleisluonteisen tarkastuksen, jäisi määrä käytännössä pienemmäksi johtuen muun muassa edellä mainituista sidosryhmävaatimuksista.

Yrityksen tilinpäätös on kohteena sekä tilintarkastuksessa että yleisluonteisessa tarkastuksessa, ja tehdystä tarkastuksesta raportoidaan ensisijaisesti yrityksen omistajille ja johdolle. Myös muut sidosryhmät, kuten rahoittajat, tavarantoimittajat ja verottaja hyötyvät, koska yrityksen julkistamat tilinpäätöstiedot ovat tilintarkastajan varmentamina luotettavampia kuin ei-varmennetut tiedot. 

Yleisluonteinen tarkastus on tilintarkastusta kevyempi

Tilintarkastuksen ja ISRE 2400 -standardin mukaisen yleisluonteisen tarkastuksen merkittävin ero on niiden tuottamassa varmuudessa. Tilintarkastuksen tuottama varmuus tilinpäätöksen oikeellisuudesta on korkea, kun taas yleisluonteisessa tarkastuksessa se on rajoitettu.

Erot johtuvat tarkastustoimenpiteistä ja niillä saatavan evidenssin määrästä. Tilintarkastuksessa tehdään aina yksityiskohtaista aineistotarkastusta, kuten tositetarkastusta, kun taas yleisluonteisessa tarkastuksessa aineistotarkastusta tehdään tilintarkastajan ammatillisen harkinnan mukaan. 

Tilintarkastuksen kohteena on tilinpäätöksen lisäksi kirjanpito ja hallinto, mutta yleisluonteisen tarkastuksen kohteena on ISRE 2400 -standardin mukaisesti vain tilinpäätös. Yleisluonteisessa tarkastuksessa annetaan johtopäätös tilinpäätöksestä, mutta se eroaa muodoltaan tilintarkastuskertomuksessa annettavasta lausunnosta.

Yleisluonteinen tarkastus on siis lähtö­kohtaisesti tilintarkastusta kevyempi.

Työryhmämietintöön jäi vielä ratkottavaa

Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmän ratkottavana oli monia kysymyksiä, eikä ajan puitteissa ehditty perusteellisesti käsittelemään kaikkien osapuolten huolia.

Työryhmämietintöön liitetyistä eriävistä mielipiteistä ja täydentävistä lausumista saa yleiskuvan odotuksista, joita eri sidosryhmillä on tilintarkastajan tekemälle varmennukselle. 

Työryhmämietinnössä yleisluonteiseen tarkastukseen liitettiin epäilyksiä osin siksi, että muutoksilla saavutettavat kevennykset yrityksille eivät ole riittäviä, hankkeella saavutettavia hyötyjä ei ole pystytty kuvaamaan riittävän tarkasti ja siksi, että varmennustavan muutoksesta nähdään seuraavan muun muassa harmaan talouden lisääntymistä ja sitä kautta yhteiskunnalle tulevien veroeurojen vähenemistä. 

Mietinnössä yleisluonteiseen tarkastukseen on sisällytetty lisäksi verotilitysten tarkastamista. Tämän osalta lain sisältöä on tarkoitus tarkentaa lain jatkovalmisteluissa. Tätä kirjoitettaessa ei vielä ole selvää, mitä kyseisillä lisäyksillä tarkalleen ottaen tarkoitetaan. Myös yhdistyksen kanta näihin lisäyksiin on vielä avoin.

Kansallisia lisäyksiä harkittava tarkkaan

Työryhmän mietinnön sääntelymallissa yleisluonteinen tarkastus on laajempi kuin ISRE 2400 -standardin mukainen tarkastus. 

Mietinnön mukaan kansallisessa yleisluonteisessa tarkastuksessa tulisi varmistua tilinpäätöksen oikeellisuuden lisäksi siitä, että toimijan keskeisimmät verohallinnolle antamat ilmoitukset täsmäävät kirjanpidon tai kirjanpidosta löytyvien raporttien kanssa. Tällaisina keskeisinä ilmoituksina mietinnössä mainitaan arvonlisäveroilmoitukset, palkkoja koskevat ilmoitukset sekä yhteisön tuloveroilmoitus. Näiden ilmoitusten luotettavuuden varmistamiseksi tarkastuksen tulisi sisältää otosluonteisia tarkistuksia kirjanpitoon. 

Jo työryhmätyöskentelyn aikana kävi ilmi, että kevennyksen eli euromääräisen varmennuspalvelun hinnan alenemisen konkreettinen osoittaminen on haastavaa. Jos ISRE 2400 -standardin mukaisen yleisluonteisen tarkastuksen päälle lisätään pakollisia lakisääteisiä tarkastustoimenpiteitä, on kevennyksen euromääräinen realisoituminen entistä epätodennäköisempää. 

Lisäksi on huomattava, että verotilitysten tarkastamiset ovat uudenlaisia toimenpiteitä, joita ei tehdä tilintarkastuksessa. Nämä olisivat tilinpäätöksen varmentamisesta erillisiä toimenpiteitä. 

Verottaja päämiehen paikalle?

Agenttiteorian mukaan yrityksen omistaja pyrkii vähentämään omaa epävarmuuttaan ja valitsee tilintarkastajan seuraamaan johdon toimia. Myös yhtiön sidosryhmät, kuten rahoittaja ja verottaja, hyötyvät, kun yhtiön tilinpäätöksen tarkastaa riippumaton tilintarkastaja. 

Työryhmämietinnön mukaisten verotilitysten tarkastaminen tarkoittaisi, että yleisluonteisessa tarkastuksessa päämiehen paikalla ei olisikaan vain yhtiön omistaja vaan osittain myös verottaja. 

Muutosta voidaan perustella esimerkiksi yleisen edun näkökulmilla ja sillä, että mikroyrityksissä omistaja ei tarvitse johtoa vastaan erityistä suojaa, koska johto ja omistaja ovat usein sama taho tai ainakin lähipiiriä keskenään. Verottajan tarpeiden huomioimista lainsäädännössä on perusteltu lisäksi sillä, että verottajalla ei ole äänivaltaa yhtiössä eikä muita vaikutusmahdollisuuksia varmennusmuodon valintaan. 

Periaatteellisella tasolla muutos olisi kuitenkin merkittävä. Yleisluonteisessa tarkastuksessa tilintarkastaja työskentelisi verottajan lukuun, mikä olisi selkeä ero tilintarkastukseen verrattuna. 

Verotilitysten tarkistamisia ei tehdä lakisääteisessä tilintarkastuksessa. Toisin sanoen niissä yrityksissä, joissa tehdään tilintarkastus, verotilitysten tarkastuksia ei välttämättä tehtäisi. Verotilityksiä ei siis tarkastettaisi myöskään niissä mikroyrityksissä, jotka valitsevat tilintarkastuksen yleisluonteisen tarkastuksen sijaan.

Tilanne voisi johtaa siihen, että verotilitysten oikeellisuus varmennettaisiin maksimissaan tilintarkastajan valitsemisvelvollisuuden piirissä olevilta mikroyrityksiltä, jotka muodostavat 6 prosenttia yhteisöiltä kerättävistä verotuloista. Loppujen 94 prosentin kohdalla tämä ei kuuluisi lakisääteiseen varmennukseen. 

Luotetaan tilintarkastajien ammattitaitoon 

Yleisluonteisen tarkastuksen vaikuttavuutta arvioitaessa pitää muistaa, että myös sen tekisi aina tilintarkastaja. 

Yleisluonteinen tarkastus mahdollistaa lähtökohtaisesti kevyemmän tarkastuksen, jota tilintarkastaja syventää tarvittaessa. Tämä korostaa tilintarkastajan ammatillisen harkinnan merkitystä. Yleisluonteinen tarkastus sisältää tilintarkastuksen tavoin velvollisuuden huomioida muun muassa mahdolliset väärinkäytökset ja lainvastaiset lähipiiritoimet, mutta eri tavoin ja eri laajuudessa kuin tilintarkastuksessa. 

Yleisluonteiseen tarkastukseen suunniteltujen kansallisten lisäysten mielekkyyttä pitää kuitenkin vielä pohtia. 

Kevyemmän tarkastuksen edellytyksiä pohtineen työryhmän mietintö

Työ- ja elinkeinoministeriö (TEM) asetti 1.3.2019 työryhmän valmistelemaan lakisääteistä tilintarkastusta kevyemmän tarkastuksen käyttöönottamisen edellyttämiä muutoksia tilintarkastuslainsäädäntöön. 

Kesäkuussa 2020 julkaistiin työryhmän mietintö (TEM 2020: 38). Mietintö sisältää hallituksen esityksen muotoon laaditun ja työryhmäkeskustelun pohjana olleen luonnoksen uudeksi sääntelymalliksi. 

Kyse ei ole kuitenkaan varsinaisesti työryhmän ehdotuksesta. Varsinaisesta ehdotuksesta pidättäydyttiin mietintöön sisältyvien eriävien mielipiteiden ja täydentävien lausumien takia. Muistio on lausuntokierroksella, joka päättyy 4.11.2020. 

Vaatimuksena puhdas verovelkarekisteri 

Mietinnön sääntelymallissa tilintarkastuslakia muutettaisiin siten, että tilintarkastuslakiin lisättäisiin säännökset tilintarkastusta kevyemmästä tarkastuksesta. Sääntelymallin mukainen kevyempi tarkastus olisi nimeltään yleisluonteinen tarkastus. 

Perusrakenteeltaan yleisluonteisella tarkastuksella tarkoitetaan IAASB:n (The International Auditing and Assurance Standards Board)
ISRE 2400 -standardin (Kansain­välinen yleisluonteisen tarkastuksen standardi) mukaista varmennuspalvelua. 

Yleisluonteisen tarkastuksen voisi lähtökohtaisesti valita kirjan­pitolain mukainen mikroyritys, jonka yhtiömuoto on osakeyhtiö, avoin yhtiö, kommandiittiyhtiö tai osuuskunta ja jolla ylittyy enintään yksi seuraavista: liikevaihto 700 000, taseen loppusumma 350 000 ja henkilöstö enintään 10. 

Kuitenkaan sellainen mikroyritys, joka on velvollinen valitsemaan tilintarkastajan, ei voi toimituttaa yleisluonteista tarkastusta, jos sillä on ollut alkaneella tai edeltävällä tilikaudella verovelkarekisterissä merkintöjä veroveloista tai verojen ilmoituslaiminlyönneistä. 

− Jarkko Raitio työskentelee asiantuntijana Suomen Tilintarkastajat ry:ssä.

Artikkeli on julkaistu alun perin Profiitti – Talous & tilintarkastus 2/2020 -lehdessä.

Lue lisää: