Tilintarkastajan tekemä tarkastus voi olla tilintarkastusta tai yleisluonteista tarkastusta. Yleisluonteinen tarkastus on tilintarkastusta kevyempi ja siksi hyvä vaihtoehto mikrokokoluokan yrityksille. Miten tarkastustavat eroavat toisistaan ja mitä yhteistä niillä on?
Kirjoittaja: Riitta Laine | Kuva: Aki Rask
Suomessa tilinpäätökset on perinteisesti varmennettu tilintarkastamalla. Kansainväliset tilintarkastusalan standardit tuntevat myös niin sanotun yleisluonteisen tarkastuksen, joka on tilintarkastusta suppeampi vaihtoehto.
Tilintarkastajan tavoitteena on sekä tilintarkastuksessa että yleisluonteisessa tarkastuksessa hankkia varmuus siitä, antaako tilinpäätös sen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Yleisluonteisen tarkastuksen lähestymistavasta ja tarkastustoimenpiteiden luonteesta ja laajuudesta johtuen sillä saavutetaan kuitenkin tilintarkastusta alempi varmuus eli niin sanottu rajoitettu varmuus.
Varmentajana aina hyväksytty tilintarkastaja
Myös rajoitettu varmuus lisää luottamusta tilinpäätöstä kohtaan, kun tarkastuksen suorittaa hyväksytty tilintarkastaja, jolla on asianmukainen osaaminen varmentamisesta ja taloudellisesta raportoinnista sekä sitä säätelevistä säädöksistä ja määräyksistä. Lisäksi tilintarkastaja
- noudattaa ammatillisia standardeja, kuten kyseessä olevaa yleisluonteisen tarkastuksen standardia ja laatustandardeja
- noudattaa eettisiä sääntöjä, kuten vaatimuksia riippumattomuudesta
- käyttää ammatillista harkintaa ja ammatillista skeptisyyttä.
Ero tarkastuksella saavutettavassa varmuudessa näkyy tilintarkastajan raportoinnin sanamuodossa. Tilintarkastuskertomuksessa lausutaan, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Yleisluonteisesta tarkastuksesta annettavassa raportissa sanotaan, ettei tarkastajan tietoon ole tarkastuksessa tullut mitään sellaista, mikä antaisi hänelle syyn uskoa, ettei tilinpäätös antaisi oikeaa ja riittävää kuvaa. Oikeaa ja riittävää kuvaa peilataan aina tilinpäätöksen laatimista koskeviin säännöksiin.
Tilintarkastuksessa ja yleisluonteisessa tarkastuksessa on paljon samaa
Kansainväliset tilintarkastusalan standardit perustuvat samaan termistöön, ja niiden mukaan tehdyt tilintarkastus ja yleisluonteinen tarkastus ovat prosesseiltaan ja toimenpiteiltään samankaltaisia. Molemmat vaativat tilintarkastajalta perehtymistä asiakkaan liiketoimintaan ja toimintaympäristöön sekä normistoon, jonka mukaan asiakkaan tilinpäätös on laadittu. Perehtymisen pohjalta tilintarkastaja muodostaa yleisluonteisessa tarkastuksessa käsityksen siitä, missä tilinpäätöksen osissa voisi todennäköisesti esiintyä olennaisia virheitä. Näihin osiin hän keskittää tarkastuksensa. Periaate on sama kuin tilintarkastuksessa.
Yleisluonteinen tarkastus tehdään lähtökohtaisesti tiedusteluja ja analyyttisia toimenpiteitä suorittamalla. Niitä tehdään myös tilintarkastuksessa, mutta osana tilintarkastusta on aina tehtävä myös aineistotarkastusta eli yksityiskohtaista tositteiden ja asiakirjojen tutkimista. Yleisluonteisessa tarkastuksessa aineistotarkastusta voidaan lisätä tarkastusohjelmaan harkinnan mukaan, tilanteesta ja havainnoista riippuen.
Tiedustelut ja analyyttiset toimenpiteet kohdistetaan kaikkiin olennaisiin tilinpäätöksen eriin ja tietoihin. Tilintarkastajan on aina tiedusteltava johdolta muun muassa lähipiiritapahtumista, toiminnan jatkuvuudesta ja väärinkäytöksistä.
Analyyttisissa toimenpiteissä verrataan keskenään taloudellisia ja ei-taloudellisia tietoja ja etsitään niistä vakuuttavalta tuntuvia yhteyksiä. Tilintarkastaja voi esimerkiksi
- verrata lukuja ja tietoja edelliseen tai edellisiin vuosiin tai budjettiin
- tunnistaa trendejä ja muutoksia katteissa, myynnissä, saamisissa, käyttöpääomassa tai muissa tunnusluvuissa
- verrata tilinpäätöksen lukuja ja/ tai tietoja toisiinsa keskinäisen loogisuuden arvioimiseksi
- verrata tilinpäätöstä sitä koskeviin lakeihin ja muihin määräyksiin.
Tilintarkastaja päättelee kokemuksensa ja yhteisön tuntemuksensa pohjalta, ovatko poikkeama odotetusta arvosta, merkittävä vaihtelu tai muun tiedon kanssa ristiriidassa oleva havainto viitteitä mahdollisesta virheestä tilinpäätöksessä.
Lisätarkastusta tarpeen mukaan
Jos tilintarkastajan tietoon tulee tiedustelujen ja analyyttisten toimenpiteiden kautta sellaisia seikkoja, jotka viittaavat virheen mahdollisuuteen tilinpäätöksessä, hänen on tehtävä lisätarkastusta.
Lisätoimenpiteiden avulla varmistutaan siitä, onko virhe todella tapahtunut vai ei. Lisätoimenpiteinä tilintarkastaja voi tehdä aineistotarkastusta, lisätiedusteluja tai uusia analyyttisia toimenpiteitä, jotka ovat aiempaa yksityiskohtaisempia tai kohdistuvat eri tavalla. Hän voi pyytää myös ulkopuolisia vahvistuksia. Havainnot lähipiiritapahtumien, väärinkäytösten, säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen sekä toiminnan jatkuvuuteen liittyvän epävarmuuden osalta on aina selvitettävä.
Molemmissa varmennustavoissa tilinpäätös on aina täsmäytettävä kirjanpitoon, ja sitä on arvioitava sovellettavan tilinpäätösnormiston vaatimuksia vasten.
Raportoinnissa eroja
Yleisluonteisesta tarkastuksesta annetaan yhtiökokoukselle raportti, jossa esitetään seuraava johtopäätös:
”Yleisluonteisen tarkastuksemme perusteella tietoomme ei ole tullut mitään, mikä antaisi meille syyn uskoa, ettei tilinpäätös anna Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.”
Johtopäätös on sanamuodoltaan erilainen kuin tilintarkastuksessa ja antaa rajoitetun varmuuden tilinpäätöksen oikeellisuudesta. Yleisluonteisenkin tarkastuksen johtopäätöstä on tarkastushavaintojen perusteella tarvittaessa mukautettava. Se voi olla varauman sisältävä tai kielteinen tai se voidaan jättää antamatta.
Kansainväliset standardit antavat määräyksiä myös dokumentoinnista ja kommunikoinnista johdon kanssa. Sekä tilintarkastus että yleisluonteinen tarkastus on dokumentoitava oikea-aikaisesti ja riittävän yksityiskohtaisesti.
Yleisluonteinen tarkastus on kevyempi kuin tilintarkastus
Pakollisten toimenpiteiden ja muiden vaatimusten määrä on kansainvälisissä tilintarkastusstandardeissa paljon suurempi kuin yleisluonteisessa tarkastuksessa. Tilintarkastusstandardienkin vaatimuksia voidaan pienissä toimeksiannoissa kuitenkin soveltaa tarkoituksen mukaisessa laajuudessa. Tällöin standardien mukaisia vaatimuksia sovelletaan suhteellisesti, eli niitä skaalataan ammatillista harkintaa käyttäen kevyemmiksi.
Yleisluonteisessa tarkastuksessa vaatimuksia tarkastuksen sisällölle on vähemmän, mikä jättää enemmän tilaa tilintarkastajan ammatilliselle harkinnalle ja kokemuksen soveltamiselle. Tarkastus perustuu ensisijaisesti tiedusteluihin ja analyyttisiin toimenpiteisiin, joita tilintarkastajan havaintojen perusteella voidaan tarvittaessa laajentaa. Yleisluonteinen tarkastus ikään kuin skaalautuu ylöspäin tarpeen mukaan, kunnes tilintarkastaja on saavuttanut riittävän varmuuden johtopäätöksen tehdäkseen.
Molemmat varmennustavat edellyttävät, että tilintarkastaja kommunikoi yritysjohdon kanssa. Yleisluonteisen tarkastuksen lähtökohta ja skaalautuminen havaintojen ja tilanteen mukaan tekee siitä useimmissa tilanteissa tilintarkastusta kevyemmän vaihtoehdon tilinpäätöksen varmentamiseen tavalla, joka saattaa olla riittävä monelle tilinpäätöksen käyttäjälle.
– Riitta Laine, tilintarkastusasiantuntija, Suomen Tilintarkastajat ry
Tämä artikkeli on julkaistu alun perin Profiitti 3/2019 -lehdessä.
