Näin luet mukautettua tilintarkastuskertomusta

Tilintarkastuksen johtopäätöksen tiivistävä tilintarkastuskertomus voi olla vakiomuotoinen tai mukautettu. Näin tulkitset mukautetun kertomuksen sisältöä ja terminologiaa.

Kirjoittaja: Riitta Laine | Kuva: Aki Rask

Tilintarkastuksen johtopäätöksen tiivistävä tilintarkastuskertomus voi olla vakiomuotoinen tai mukautettu. Tässä artikkelissa autan ymmärtämään osakeyhtiön tilinpäätöksestä annettua mukautettua tilintarkastuskertomusta.

Tilintarkastuskertomus voi olla vakiomuotoinen tai mukautettu

Tilintarkastuskertomus (”kertomus”) on tärkein ja ainoa osakeyhtiön tilintarkastuksesta annettava julkinen asiakirja. Sen sisältöön vaikuttaa

  • tilintarkastuslaki
  • kansainväliset tilintarkastusstandardit (ISA-standardit)
  • tarkastettavan yhtiön erityispiirteet (esimerkiksi raportointivelvollisuuksiin vaikuttava kokoluokka ja erityislainsäädännön vaatimukset).  

Kertomus voi olla vakiomuotoinen tai mukautettu. Mukautettu kertomus voi sisältää yhden tai useamman seuraavista: 

  • vakiomuodoista poikkeavan eli mukautetun lausunnon tilinpäätöksestä 
  • mukautetun lausunnon toimintakertomuksesta 
  • mukautetun lausunnon erityislainsäädännön edellyttämästä asiasta 
  • hallinnon tarkastuksen perusteella annettavan huomautuksen 
  • lisätiedon

Jos kertomus ei sisällä mitään edellä mainituista, se on vakiomuotoinen eli ”puhdas”. 

Mukautettu tilintarkastuskertomus

Keskityn seuraavaksi tilintarkastuskertomuksen mukautuksiin. Kokonaiskäsityksen saamiseksi suosittelen tutustumaan myös aiempaan artikkeliini Näin luet osakeyhtiön tilintarkastuskertomusta. Kerron siinä vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen sisällöstä ja termeistä.

Käyttämäni esimerkit on laadittu Suomen Tilintarkastajien mallien ja esimerkkien pohjalta.  

Mukautettu lausunto tilinpäätöksestä 

Tilintarkastuskertomuksen pihvi eli lausunto tilinpäätöksestä on heti kertomuksen alussa. Lausunnossaan tilintarkastaja kertoo, antaako tilinpäätös hänen käsityksensä mukaan oikean ja riittävän kuvan yhteisön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja täyttääkö se muut lakisääteiset vaatimukset.

Tilinpäätöksestä annettava mukautettu lausunto voi olla varauman sisältävä tai kielteinen. Lausunto voidaan myös jättää antamatta, mutta silloinkin annetaan kertomus, jossa antamatta jättäminen perustellaan. 

Varauman sisältävä lausunto 

Tilintarkastaja voi antaa tilinpäätöksestä varauman sisältävän lausunnon (aiemmin ehdollinen lausunto). Varauman sisältävä lausunto on mahdollinen, jos virheellisyyden tai puutteellisuuden vaikutus tilinpäätökseen ei ole niin laaja, että tilintarkastajan olisi syytä epäillä koko tilinpäätöksen oikeellisuutta. 

Varauma koskee vain lausunnon perusteluissa kuvattua osaa tilinpäätöksestä. Muusta tilinpäätöksestä tilintarkastaja voi antaa vakiomuotoisen lausunnon. 

Kun tilintarkastaja mukauttaa tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa, hänen on selitettävä lausunnon perusteluissa riittävän yksityiskohtaisesti, miksi lausuntoa mukautetaan ja mitä osaa tilinpäätöksestä se koskee. Näin tilinpäätöksen ja siihen liitetyn tilintarkastuskertomuksen lukija voi arvioida mukautuksen merkitystä suhteessa omaan päätöksentekoonsa.  

Esimerkki varauman sisältävästä lausunnosta

Seuraavassa esimerkissä vaihto-omaisuuden todennäköinen luovutushinta on kirjanpitoarvoa alempi, minkä olisi pitänyt johtaa alaskirjaukseen tilinpäätöksessä. Tästä syystä tilinpäätöstä koskeva lausunto sisältää varauman.

Lausunnon perusteluissa tilintarkastaja selittää havaitsemansa virheen ja sen euromääräiset vaikutukset. Koska havainnon vaikutukset on rajattavissa perusteluissa mainittuihin tilinpäätöseriin eikä havainto tilintarkastajan harkinnan perusteella edusta merkittävää osuutta tilinpäätöksestä, tilinpäätöstä koskeva lausunto on muulta osin vakiomuotoinen. 

VARAUMAN SISÄLTÄVÄ LAUSUNTO 

Olemme tilintarkastaneet Yhtiö Oy:n (1234567-8) tilinpäätöksen tilikaudelta 1.1.-31.12.2020. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.  

Lausuntonamme esitämme, että kertomuksemme Varauman sisältävän lausunnon perustelut -osiossa kuvatun seikan vaikutuksia lukuun ottamatta tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset.  

VARAUMAN SISÄLTÄVÄN LAUSUNNON PERUSTELUT 

Yhtiön vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvo taseessa on [x] euroa, mikä vastaa vaihto-omaisuuden hankintamenoa. Vaihto-omaisuuden todennäköinen luovutushinta oli tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, mutta erotusta ei ole kirjattu kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti kuluksi. Jos vaihto-omaisuus olisi merkitty taseeseen kirjanpitolain vaatimusten mukaisesti, olisi yhtiön kirjanpitoaineiston mukaan vaihto-omaisuuden kirjanpitoarvoon pitänyt tehdä [x] suuruinen kirjaus. Tämän johdosta myyntiä vastaavat kulut olisivat olleet [x] suuremmat, ja tuloverot olisivat olleet [x] pienemmät, tulos olisi ollut [x] pienempi ja oma pääoma [x] pienempi. 

Lausunnon perustelukappaleessa tilintarkastaja kertoisi tämän lisäksi tehneensä tilintarkastuksen hyvän tilintarkastustavan mukaisesti, tehneensä lausuntonsa perustaksi riittävästi tarkastusta sekä olevansa riippumaton yhtiöstä ja noudattaneensa muitakin eettisiä vaatimuksia.

Kielteinen lausunto 

Kun tilintarkastaja on havainnut sellaisen olennaisen virheellisyyden tai puutteellisuuden, jonka vaikutusten hän arvioi olevan tilinpäätöksen kannalta laajalle ulottuvia, hän antaa koko tilinpäätöksestä kielteisen lausunnon. Havaintojen vaikutukset tilinpäätökseen ovat tällöin joko yksin tai yhdessä muiden havaintojen kanssa niin laajalle vaikuttavia, että tilintarkastajalla on syy epäillä koko tilinpäätöksen oikeellisuutta.

Esimerkki kielteisestä lausunnosta

Seuraavassa on esimerkki kielteisestä lausunnosta, jossa todetaan, ettei tilinpäätös anna oikeaa ja riittävää kuvaa. Lausunnon perusteluissa annetaan kuvaus havaitusta virheellisyydestä.  

KIELTEINEN LAUSUNTO 

Olemme tilintarkastaneet Yhtiö Oy:n (1234567-8) tilinpäätöksen tilikaudelta 1.1.-31.12.2020. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.  

Lausuntonamme esitämme, että kertomuksemme Kielteisen lausunnon perustelut -osiossa kuvatun seikan merkittävyydestä johtuen tilinpäätös ei anna oikeaa ja riittävää kuvaa yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti eikä täytä lakisääteisiä vaatimuksia.  

KIELTEISEN LAUSUNNON PERUSTELUT 

[kuvaus tilinpäätöksen virheellisyydestä] 

Sekä varauman sisältävään että kielteiseen lausuntoon johtavat virheet voivat olla sellaisia, että ne vaikuttavat myös toimintakertomukseen. Tällöin myös kertomuksen Muut raportointivelvoitteet -osiossa olevaa toimintakertomusta koskevaa lausuntoa mukautetaan. 

Varauman sisältävä ja kielteinen lausunto johtavat myös huomautuksen antamiseen kertomuksessa, koska tilinpäätöstä ei ole laadittu tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti. 

Lausunnon antamatta jättäminen 

Tilintarkastaja voi jättää lausunnon kokonaan antamatta, jos hän ei pysty tekemään riittävästi tarkastusta antaakseen vakiomuotoisen, varauman sisältävän tai kielteisen lausunnon. Tällöin hän myös epäilee mahdollisten virheellisyyksien mahdollisten vaikutusten tilinpäätökseen olevan sekä olennaisia että laajalle ulottuvia.

Tällöinkin tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksen, mutta se ei sisällä minkäänlaista lausuntoa tilinpäätöksestä. Sen sijaan se sisältää perustelut lausunnon antamatta jättämiselle.

Lisätieto 

Seikoista, joihin tilintarkastaja kiinnittää erityistä huomiota tai jotka voivat antaa olennaista aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa, annetaan kertomuksessa tarpeelliset lisätiedot.

Lisätieto annetaan vain erityisestä syystä, eikä se yleensä johda tilinpäätöksestä annettavan lausunnon mukauttamiseen. Lisätiedon avulla tilintarkastaja kiinnittää tilinpäätöksen lukijan huomion johonkin tilinpäätöksestä löytyvään kohtaan, jota pitää erityisen tärkeänä tilinpäätöksen antaman oikean ja riittävän kuvan ymmärtämisen kannalta. 

Esimerkki lisätiedosta

Seuraavassa esimerkissä tilintarkastaja on halunnut kiinnittää tilinpäätöksen lukijan huomion liitetiedoissa annettuun tietoon tulipalon vaikutuksista. Tiettyä seikkaa painottavan lisätiedon antaminen kertomuksessa ei tarkoita, että kyseisessä liitetiedossa olisi virhe tai puute, vaan että tilintarkastaja pitää tietoa erityisen merkityksellisenä. 

Tietyn seikan painottaminen – tulipalon vaikutukset 

Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetietojen kohtaan X, jossa kuvataan yhtiön tuotantolaitoksella sattuneen tulipalon vaikutuksia. Lausuntoamme ei ole mukautettu tämän seikan osalta. 

Seuraava esimerkki liittyy siihen, että yhtiön toiminnan jatkuvuus on merkittävästi vaarantunut, sillä se ei ole onnistunut rahoitusneuvotteluissaan. Tilintarkastaja on halunnut kiinnittää tilinpäätöksen lukijan huomion liitetiedoissa annettuun tietoon toiminnan jatkuvuuden merkittävästä vaarantumisesta. 

Toiminnan jatkuvuuteen liittyvän lisätiedon antaminen kertomuksessa ei tarkoita, että kyseisessä liitetiedossa olisi virhe tai puute, vaan sitä, että tilintarkastaja pitää tietoa erityisen merkityksellisenä tilinpäätöksestä saatavan oikean ja riittävän kuvan ja yhtiön toiminnan jatkuvuuden arvioimisen kannalta. 

TOIMINNAN JATKUVUUTEEN LIITTYVÄ OLENNAINEN EPÄVARMUUS 

Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetietojen kohtaan Y, jossa mainitaan, että yhtiön rahoitusjärjestelyjen voimassaolo päättyy, ja koko velan määrä erääntyy maksettavaksi x.x.2021. Yhtiö ei ole pystynyt neuvottelemaan järjestelyjä uudelleen eikä hankkimaan korvaavaa rahoitusta. Kuten liitetietojen kohdassa Y todetaan, nämä tapahtumat tai olosuhteet yhdessä muiden liitetietojen kohdassa Y esitettyjen seikkojen kanssa osoittavat sellaista olennaista epävarmuutta, joka saattaa antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Lausuntoamme ei ole mukautettu tämän seikan osalta. 

Tilintarkastajan raportointi toiminnan jatkuvuuteen liittyen riippuu muun muassa siitä, voidaanko tilinpäätöksen laatimisessa soveltaa jatkuvuuden periaatetta, onko epävarmuus jatkuvuudesta merkittävää ja onko siitä annettu tilinpäätöksessä riittävät tiedot. Joskus myös tilinpäätöstä koskevaa lausuntoa voidaan joutua mukauttamaan toiminnan jatkuvuuteen liittyvän epävarmuuden vuoksi.  

Toiminnan jatkuvuuteen liittyvästä tilintarkastajan raportoinnista voit lukea lisää artikkelista Toiminnan jatkuvuuden arvioinnin haasteet koronatilanteessa

Huomautus 

Tilinpäätöksen lisäksi tilintarkastuksen kohteena ovat kirjanpito ja hallinto. Tilintarkastajan tekemät hallinnon tarkastuksesta nousevat huomautukset annetaan tilintarkastuslain 3:5,5 §:n perusteella, ja ne koskevat yhteisön hallintoelinten ja johdon toimintaa.  

Huomautukset annetaan tilintarkastuskertomuksen loppupuolella Muut raportointivelvoitteet -osiossa. 

Huomautus 

Huomautuksena esitämme, että yhtiön oma pääoma on tilikauden aikana muodostunut negatiiviseksi. Hallitus ei ole tehnyt osakepääoman menettämisestä osakeyhtiölain 20 luvun 23 §:n edellyttämää rekisteri-ilmoitusta. 

Esimerkissä annettu huomautus on annettu siksi, ettei yhtiön hallitus ole tehnyt rekisteri-ilmoitusta yhtiön osakepääoman menettämisestä. Huomautus voitaisiin antaa myös esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisesta myöhässä tai osakeyhtiölain vastaisen lainan antamisesta. Huomautukset liittyvät usein osakeyhtiölain ja yhtiöjärjestyksen rikkomiseen. 

Mukautetun tilintarkastuskertomuksen käsittely 

Osa mukautukseen johtavista olennaisista virheistä tai puutteista tilinpäätöksessä voidaan korjata tilintarkastajan tuotua ne esiin. Näin vältytään mukautukselta. Osa taas on sellaisia, joita ei haluta muuttaa tai joita ei voida korjata jälkikäteen.

Tilintarkastajan tulee antaa asiakkaalle mahdollisuus korjata havaitsemansa korjattavissa olevat seikat. Tilintarkastuksessa tehdyistä havainnoista ja mahdollisista mukautuksista on muutenkin syytä keskustella hyvissä ajoin ennen tilintarkastuskertomuksen allekirjoittamista. 

Tilintarkastuskertomus liitetään aina tilinpäätökseen ja käsitellään yhtiökokouksessa. Erityisesti mukautukset ja niihin johtaneet syyt on syytä käydä yhtiökokouksessa läpi.  

Tilintarkastuskertomuksen mukautukset voivat vaikuttaa esimerkiksi yhtiön luottoluokitukseen. Tilinpäätöksen lukijan kannattaa perehtyä mukautettuun kertomukseen ja tilinpäätökseen huolellisesti selvittääkseen, onko mukautuksella merkitystä hänen päätöksentekonsa kannalta.

Kaikki mukautukset eivät ole merkityksellisiä kaikille lukijoille, eivätkä kaikki mukautukset ole yhtä vakavia.  

– Riitta Laine, tilintarkastusasiantuntija, KHT, Suomen Tilintarkastajat ry

Lue lisää: