Tilintarkastuskertomus voi olla joko vakiomuotoinen tai mukautettu. Tässä artikkelissa autetaan ymmärtämään osakeyhtiön tilinpäätöksestä annettua tilintarkastuskertomusta, joka on vakiomuotoinen.
Kirjoittaja: Riitta Laine | Kuva: Aki Rask
Tilintarkastuskertomus on tärkein ja ainoa julkinen osakeyhtiön tilintarkastuksesta annettava dokumentti. Se liitetään tilinpäätökseen ja toimitetaan rekisteröitäväksi Patentti- ja rekisterihallitukseen.
Tilintarkastuskertomuksen sisältö määräytyy tilintarkastuslain ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien pohjalta sekä tarkastettavan yhteisön erityispiirteiden mukaan. Kertomus voi olla vakiomuotoinen, jos tilintarkastaja voi todeta tilinpäätöksen olevan olennaisesti oikein eikä muutakaan huomautettavaa ole. Muussa tapauksessa kertomus on mukautettu.
Selitän seuraavaksi vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen sisältöä ja termejä. Käytän esimerkkinä Yhtiö Oy:tä, joka laatii toimintakertomuksen ja jolla on toimitusjohtaja. Tilintarkastuskertomus on laadittu Suomen Tilintarkastajat ry:n mallin pohjalta.
TILINTARKASTUSKERTOMUS
Yhtiö Oy:n yhtiökokoukselle
Tilinpäätöksen tilintarkastus
Tilintarkastuskertomus annetaan yhtiökokoukselle eli osakeyhtiön omistajille, jotka vahvistavat tilinpäätöksen. Tilintarkastuskertomus annetaan tilinpäätöksen tarkastuksesta. Tilinpäätöksen lisäksi tilintarkastuksen kohteena ovat tilintarkastuslain mukaan kirjanpito ja hallinto, mutta niistä ei tarvitse lain mukaan lausua erikseen. Muu tilintarkastajalta edellytetty raportointi, kuten lausunnot toimintakertomuksesta, löytyvät kertomuksen lopusta osiosta Muut raportointivelvoitteet.
Lausunto
Olen tilintarkastanut Yhtiö Oy:n (Y-tunnus 1234567-8) tilinpäätöksen tilikaudelta 1.1.–31.12.2019. Tilinpäätös sisältää taseen, tuloslaskelman ja liitetiedot.
Lausuntonani esitän, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset.
Tilintarkastuskertomuksen pihvi eli lausunto tilinpäätöksestä on heti kertomuksen alussa.
Tilinpäätöksen tehtävä on antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Tilintarkastaja lausuu tekemänsä tilintarkastuksen perusteella, onko näin. Hän lausuu myös siitä, täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset. Yhtiö Oy:n tilintarkastajalla ei ole olennaista huomauttamista, joten lausunto on vakiomuotoinen.
Lausunto-osiossa yksilöidään tilinpäätös, josta lausunto annetaan, ja mainitaan niiden laskelmien nimet, joista tilinpäätös koostuu. Jos tilinpäätös sisältäisi konsernitilinpäätöksen, myös siitä annettaisiin lausunto.
Yhtiö Oy:n kertomus on laadittu minä-muodossa, koska sen tilintarkastajaksi on valittu Teuvo Tarkka henkilökohtaisesti. Jos tilintarkastajaksi olisi valittu tilintarkastusyhteisö Tarkastus Oy tai tilintarkastajia olisi useita, kertomus olisi laadittu me-muodossa.
Lausunnon perustelut
Olen suorittanut tilintarkastuksen Suomessa noudatettavan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Hyvän tilintarkastustavan mukaisia velvollisuuksiani kuvataan tarkemmin kohdassa Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa. Olen riippumaton yhtiöstä niiden Suomessa noudatettavien eettisten vaatimusten mukaisesti, jotka koskevat suorittamaani tilintarkastusta ja olen täyttänyt muut näiden vaatimusten mukaiset eettiset velvollisuuteni. Käsitykseni mukaan olen hankkinut lausuntoni perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.
Lausunnon perusteluissa tilintarkastaja kertoo tehneensä tilintarkastuksen hyvän tilintarkastustavan mukaisesti ja tehneensä lausuntonsa perustaksi riittävästi tarkastusta. Hän myös vahvistaa olevansa riippumaton Yhtiö Oy:stä ja noudattaneensa muitakin eettisiä vaatimuksia. Jos tilintarkastaja olisi mukauttanut lausuntoaan, perustelisi hän mukautusta tässä osiossa.
Tilintarkastus on aina tehtävä hyvän tilintarkastustavan mukaan, jonka sisältöön vaikuttavat muun muassa kansainväliset tilintarkastusalan standardit.
Tilinpäätöstä koskevat hallituksen ja toimitusjohtajan velvollisuudet
Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat tilinpäätöksen laatimisesta siten, että se antaa oikean ja riittävän kuvan Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat myös sellaisesta sisäisestä valvonnasta, jonka ne katsovat tarpeelliseksi voidakseen laatia tilinpäätöksen, jossa ei ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä.
Hallitus ja toimitusjohtaja ovat tilinpäätöstä laatiessaan velvollisia arvioimaan yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa ja soveltuvissa tapauksissa esittämään seikat, jotka liittyvät toiminnan jatkuvuuteen ja siihen, että tilinpäätös on laadittu toiminnan jatkuvuuteen perustuen. Tilinpäätös laaditaan toiminnan jatkuvuuteen perustuen, paitsi jos yhtiö aiotaan purkaa tai sen toiminta lakkauttaa tai ei ole muuta realistista vaihtoehtoa kuin tehdä niin.
Johdon velvollisuudet tilinpäätöksen laatimiseen ja sisäiseen valvontaan liittyen kuvataan lyhyesti. Johto vastaa tilinpäätöksen laatimisesta ja sisäisestä valvonnasta siihen liittyen. Sillä on velvollisuus myös arvioida yhtiön toiminnan jatkumisen edellytyksiä tilinpäätöstä laatiessaan. Johto laatii tilinpäätöksen sillä oletuksella, että toiminta jatkuu (ns. toiminnan jatkuvuuden periaate), ellei sillä ole syytä epäillä yhtiön mahdollisuuksia jatkaa toimintaansa.
Tämä osio sisältää aina samat asiat, mutta siinä otetaan huomioon yhteisömuoto, sovellettu tilinpäätössäännöstö ja mahdollinen konserni.
Sisäisellä valvonnalla tarkoitetaan kaikkia niitä yhtiön prosesseja, joiden tarkoituksena on varmistaa, että yhtiö saavuttaa tavoitteensa ja toimii lakien ja määräysten mukaisesti.
Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa
Tavoitteenani on hankkia kohtuullinen varmuus siitä, onko tilinpäätöksessä kokonaisuutena väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä, sekä antaa tilintarkastuskertomus, joka sisältää lausuntoni. Kohtuullinen varmuus on korkea varmuustaso, mutta se ei ole tae siitä, että olennainen virheellisyys aina havaitaan hyvän tilintarkastustavan mukaisesti suoritettavassa tilintarkastuksessa. Virheellisyyksiä voi aiheutua väärinkäytöksestä tai virheestä, ja niiden katsotaan olevan olennaisia, jos niiden yksin tai yhdessä voisi kohtuudella odottaa vaikuttavan taloudellisiin päätöksiin, joita käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella.
Hyvän tilintarkastustavan mukaiseen tilintarkastukseen kuuluu, että käytän ammatillista harkintaa ja säilytän ammatillisen skeptisyyden koko tilintarkastuksen ajan. Lisäksi:
- Tunnistan ja arvioin väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvat tilinpäätöksen olennaisen virheellisyyden riskit, suunnittelen ja suoritan näihin riskeihin vastaavia tilintarkastustoimenpiteitä ja hankin lausuntoni perustaksi tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Riski siitä, että väärinkäytöksestä johtuva olennainen virheellisyys jää havaitsematta, on suurempi kuin riski siitä, että virheestä johtuva olennainen virheellisyys jää havaitsematta, sillä väärinkäytökseen voi liittyä yhteistoimintaa, väärentämistä, tietojen tahallista esittämättä jättämistä tai virheellisten tietojen esittämistä taikka sisäisen valvonnan sivuuttamista.
- Muodostan käsityksen tilintarkastuksen kannalta relevantista sisäisestä valvonnasta pystyäkseni suunnittelemaan olosuhteisiin nähden asianmukaiset tilintarkastustoimenpiteet mutta en siinä tarkoituksessa, että pystyisin antamaan lausunnon yhtiön sisäisen valvonnan tehokkuudesta.
- Arvioin sovellettujen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden asianmukaisuutta sekä johdon tekemien kirjanpidollisten arvioiden ja niistä esitettävien tietojen kohtuullisuutta.
- Teen johtopäätöksen siitä, onko hallituksen ja toimitusjohtajan ollut asianmukaista laatia tilinpäätös perustuen oletukseen toiminnan jatkuvuudesta, ja teen hankkimani tilintarkastusevidenssin perusteella johtopäätöksen siitä, esiintyykö sellaista tapahtumiin tai olosuhteisiin liittyvää olennaista epävarmuutta, joka voi antaa merkittävää aihetta epäillä yhtiön kykyä jatkaa toimintaansa. Jos johtopäätökseni on, että olennaista epävarmuutta esiintyy, minun täytyy kiinnittää tilintarkastuskertomuksessani lukijan huomiota epävarmuutta koskeviin tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin tai, jos epävarmuutta koskevat tiedot eivät ole riittäviä, mukauttaa lausuntoni. Johtopäätökseni perustuvat tilintarkastuskertomuksen antamispäivään mennessä hankittuun tilintarkastusevidenssiin. Vastaiset tapahtumat tai olosuhteet voivat kuitenkin johtaa siihen, ettei yhtiö pysty jatkamaan toimintaansa.
- Arvioin tilinpäätöksen, kaikki tilinpäätöksessä esitettävät tiedot mukaan lukien, yleistä esittämistapaa, rakennetta ja sisältöä ja sitä, kuvastaako tilinpäätös sen perustana olevia liiketoimia ja tapahtumia siten, että se antaa oikean ja riittävän kuvan.
Kommunikoin hallintoelinten kanssa muun muassa tilintarkastuksen suunnitellusta laajuudesta ja ajoituksesta sekä merkittävistä tilintarkastushavainnoista, mukaan lukien mahdolliset sisäisen valvonnan merkittävät puutteellisuudet, jotka tunnistan tilintarkastuksen aikana.
Tilinpäätöksen lukijalle kerrotaan avoimesti ja realistisesti, mitkä ovat tilintarkastajan velvollisuudet tilintarkastuksen suhteen, mitä tilintarkastus on ja mitkä ovat sen luontaiset rajoitukset. Myös tämän osion sisältö on yleensä sama, mutta yhteisömuoto ja mahdollinen konsernitilinpäätös huomioidaan. Tilintarkastajan vastuut voidaan esittää myös kertomuksen liitteenä.
Tilintarkastajan ei ole mahdollista havaita kaikkia mahdollisia virheitä tai väärinkäytöksiä. Tilintarkastuksella saavutetaankin tilinpäätöksen oikeasta ja riittävästä kuvasta niin sanottu korkea varmuus, joka ei ole absoluuttinen eli 100 prosenttia. Tähän viitataan kertomuksessa termillä kohtuullinen varmuus.
Tilintarkastaja perehtyy yhtiön sisäiseen valvontaan siltä osin kuin on tarpeellista, jotta hän voi antaa lausunnon tilinpäätöksestä. Hänen on myös arvioitava, onko johdon arvio toiminnan jatkumisen edellytyksistä ollut asianmukainen, ja muodostettava oma käsityksensä jatkuvuuteen liittyvästä epävarmuudesta.
Tilintarkastajalla on velvollisuus kommunikoida suorittamastaan tarkastuksesta ja tekemistään merkittävistä havainnoista johdon kanssa.
Sekä johdon että tilintarkastajan velvollisuudet sisältävät termin väärinkäytöksestä johtuva olennainen virheellisyys. Sillä tarkoitetaan tilinpäätöksen virheellisyyksiä, jotka on tehty tahallaan. Tahattomiin tilinpäätöksen virheellisyyksiin viitataan sanalla virhe. Olennaisena tilinpäätöksen kannalta pidetään sellaista virheellisyyttä, joka voi saada tilinpäätöksen lukijan tekemään virheellisiä taloudellisia päätöksiä.
Muut raportointivelvoitteet
Muu informaatio
Hallitus ja toimitusjohtaja vastaavat muusta informaatiosta. Muu informaatio käsittää toimintakertomuksen. Tilinpäätöstä koskeva lausuntoni ei kata muuta informaatiota.
Velvollisuutenani on lukea muu informaatio tilinpäätöksen tilintarkastuksen yhteydessä ja tätä tehdessäni arvioida, onko muu informaatio olennaisesti ristiriidassa tilinpäätöksen tai tilintarkastusta suoritettaessa hankkimani tietämyksen kanssa tai vaikuttaako se muutoin olevan olennaisesti virheellistä. Velvollisuutenani on lisäksi arvioida, onko toimintakertomus laadittu sen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti.
Lausuntonani esitän, että toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ovat yhdenmukaisia ja että toimintakertomus on laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti.
Jos teen suorittamani työn perusteella johtopäätöksen, että toimintakertomuksessa on olennainen virheellisyys, minun on raportoitava tästä seikasta. Minulla ei ole tämän asian suhteen raportoitavaa.
Muut raportointivelvoitteet -otsikon alla raportoidaan kaikki muut kuin tilinpäätöksen tarkastamiseen liittyvät asiat. Tällaisia ovat toimintakertomuksen ja vuosikertomuksen tarkastus sekä erityislainsäädännön edellyttämät ja yhtiökokouksen erikseen pyytämät lausunnot, kuten niin sanotut kansalliset lausunnot liittyen tilinpäätöksen vahvistamiseen, voiton käyttämiseen ja vastuuvapauteen.
Yhtiö Oy:n osalta muut raportointivelvoitteet koskevat vain toimintakertomusta. Osiossa kerrotaan johdon ja tilintarkastajan vastuut toimintakertomukseen liittyen sekä annetaan tilintarkastuslain vaatimat lausunnot siitä, onko toimintakertomus laadittu säännösten mukaisesti ja ovatko tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen tiedot yhdenmukaiset. Tilintarkastaja myös kertoo, jos hän on havainnut virheitä toimintakertomuksessa.
Tarkassa 19.3.2020
Teuvo Tarkka
Teuvo Tarkka, HT
Tilintarkastusyhteisö Tarkka Oy
Tarkk´ampujankatu 1
00100 TARKKA
Tilintarkastuskertomus allekirjoitetaan sinä päivänä, kun se annetaan. Tilintarkastaja ei voi antaa kertomusta, ennen kuin hän on tehnyt riittävästi tarkastusta. Yhtiön hallitus allekirjoittaa tilinpäätöksen ensin, ja vasta sen jälkeen tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksen ja tekee tilinpäätösmerkinnän tilinpäätökseen.
Myös tilintarkastajan allekirjoituksesta voi yleensä päätellä, kenet on valittu yhtiön tilintarkastajaksi. Jos tilintarkastusyhteisön nimi mainitaan ennen tilintarkastajan nimeä, on tilintarkastajaksi valittu kyseinen yhteisö. Tällöin allekirjoittava tilintarkastaja toimii tilintarkastusyhteisönsä edustajana eli niin sanottuna päävastuullisena tilintarkastajana. Yhtiö Oy:n kertomuksessa tilintarkastajan nimi on mainittu ennen tilintarkastusyhteisöä, koska hänet on valittu tilintarkastajaksi henkilökohtaisesti.
Tilintarkastuskertomus kuten myös tilinpäätösmerkintä voidaan allekirjoittaa myös sähköisesti.
Lue lisää tilintarkastuksen raportoinnista sekä Suomen Tilintarkastajat ry:n laatimista tilintarkastuskertomusmalleista!
