VM/126/03.01.00/2018
Valtiovarainministeriö on pyytänyt Suomen Tilintarkastajat ry:ltä lausuntoa luonnoksesta hallituksen esitykseksi arvonlisäverolain muuttamisesta koskien arvosetelien arvonlisäverotusta. Ehdotetuilla muutoksilla saatetaan voimaan arvonlisäverodirektiivin (2006/112/EY) muuttamisesta annetun direktiivin 2016/1065 (myöhemmin arvosetelidirektiivi) edellyttämät muutokset.
Yhdistys kiittää annetusta lausuntomahdollisuudesta ja esittää lausuntonaan kunnioittavasti seuraavaa.
1 Tausta
Lain tarkoitus on selkeyttää ja yhdenmukaistaa nykyistä arvosetelien verokohtelua. Arvosetelidirektiivin tavoitteena on ollut veronkierron lieventäminen, epäjohdonmukaisuuksien ja kilpailuvääristymien poistaminen ja kaksinkertaisen verotuksen sekä toisaalta verottomuuden torjuminen. Arvosetelidirektiivi ei ole näissä tavoitteissaan täysin onnistunut, ja kansallisella lainsäädännöllä olisi pyrittävä tulkintaan, joka mahdollisimman paljon vastaa asetettuja tavoitteita ja muissa jäsenvaltioissa otettavia käytänteitä.
Tällä hetkellä lainmuutos vaikuttaa erityisesti teleoperaattoreiden prepaid-tuotteisiin ja moniin työnantajien työntekijöilleen hankkimiin arvoseteleihin kuten lounas-, liikunta-, kulttuuri-, koulutus- ja joukkoliikennearvoseteleihin. Yhä yleisemmin kysymys ei ole painetusta setelistä vaan digitaalisesti ladattavasta arvosta, jota käytetään hyödykkeen maksamiseen lunastajalla. Aika ajoin esityksessä on pitäydytty vaatimuksissa, joita ei ole mahdollista toteuttaa arvoseteleissä, joissa arvo ladataan esim. luettavalle kortille tai päätelaitteelle. Tällaisia ovat esimerkiksi arvoseteleleille tehtävät merkinnät lunastajista tai liikkeellelaskupäivästä.
Nopea tekninen kehitys lisännee erilaisia maksuvälineiden ja arvosetelien väliin jääviä tuotteita, eikä sen vuoksi olekaan mielekästä määritellä tuotteita kattavasti. Viimeistään Verohallinnon ohjeessa olisi kuitenkin arvosetelidirektiivin tulkinnallisten määritelmien vuoksi aiheellista käsitellä tiedossa olevat tuotteet kategorioittain. Myös ne arvosetelin kaltaiset tuotteet, joita uusi lainmuutos ei koske, olisi määriteltävä, vaikka ne osittain ovatkin esitysluonnoksessa.
Postimerkkien ja pääsylippujen ohella merkittävä muuksi kuin arvoseteliksi katsottava tuote on palveluseteli. Palveluseteleiden käyttö yleistynee Sote- ja maakuntauudistuksen myötä, mutta joissakin kunnissa ne ovat aktiivisessa käytössä.
Palvelusetelit toimivat useammalla tavalla, mutta useilla paikkakunnilla periaate on seuraava: itse tuottamiensa palveluiden sijaan kunta voi antaa palvelusetelin, jolla kuntalainen voi maksaa palvelun. Kunta tekee palvelu- ja maksupäätöksen ja antaa palvelua tarvitsevalle kuntalaiselle palvelusetelin. Saldo siirtyy kunnan tililtä asianomaiselle kuntalaiselle määritettyyn tarkoitukseen kohdennetulle palvelusetelille. Kuntalainen hankkii kyseisen palvelun valitsemaltaan kunnan verkostoon kuuluvalta palveluntarjoajalta. Palvelun suoritettuaan palveluntarjoaja kirjaa järjestelmässä veloituksen, jolloin saldo siirtyy palveluseteliltä palveluntarjoajan hyväksi odottamaan tilitystä. Samalla järjestelmään muodostuu palveluntarjoajalta kunnalle lasku. Esitysluonnos tulkitsee palvelusetelien operaattorin tuottaman palvelun muuksi kuin arvosetelin tai maksuvälineen myynniksi tai välitykseksi. Tulkinta on hyvä, mutta olisi ensiarvoisen tärkeää, että kanta ei muuttuisi nopeasti.
Hallituksen esityksen luonnoksessa on käsitelty kattavasti maksupalvelulakia ja uutta sekä vanhaa maksupalveludirektiiviä. Nähdäksemme arvosetelin ja (verottoman) maksuvälineen välille on pyritty muodostamaan maksupalveludirektiiviin perustuva rajanveto. Laaja siteeraaminen johtaa kuitenkin siihen, että tulkinnassa saatetaan liiaksikin tukeutua muiden viranomaisten kuin veroviranomaisten tulkintoihin. Tämä aiheuttaa riskin, jossa muun viranomaisen kuin veroviranomaisen muussa kuin arvonlisäverotukseen liittyvässä tarkoituksessa tekemät linjaukset muuttavat arvonlisäverotusta arvaamattomasti. Vaikka maksuvälineen ja arvosetelin erojen määrittelyssä hyödynnettäisiin perustellusti arvosetelidirektiivin määritelmiä, olisi arvonlisäverolain arvoseteli kuitenkin tulkittava itsenäisenä arvonlisäverotuksen käsitteenä.
Teleyhtiöiden prepaid-tuotteiden arvonlisäverokäsittely ja jakelijoiden rooli sekä näiden myymien palvelujen arvonlisäverokäsittely on verotuskäytännössä ollut hyvin ristiriitainen. Verohallinnon tämän hetkisen tulkinnan mukaan uuden lainsäädännön mukaisia monikäyttöarvoseteleitä (monikäyttöprepaid) on pidetty ennakkomaksuina telepalvelun myynnistä. Kun taas vastaavasti jakelijoiden myymää palvelua on pidetty rahoituspalvelun myyntinä. Lisäksi teleyhtiöiden veron perusteena on pidetty jakelijoiden myynnistään loppukäyttäjille saamaa hintaa. Tästä on aiheutunut teleyhtiöille huomattavia käytännön haasteita ja kustannuksia. Tästä syystä suhtaudumme varauksella siihen, että Verohallinnolle jätettäisiin liikaa tulkinnanvaraa uusien säännösten osalta. Teleyhtiöiden ja myös jakelijoiden tavoitteena olisi mahdollisimman yksiselitteisesti sovellettava säännös, joka olisi alusta alkaen kaikille sama ja menisi yhdellä järjestelmämuutoksella oikein.
Myös lounas-, liikunta- ja kulttuurisetelien arvonlisäverotus on tällä hetkellä ristiriitaista. Maksut työnantajilta ja palvelutuottajilta ovat olleet joissakin päätöksissä molemmat verollisia, joissakin molemmat verottomia ja joissakin osittain verottomia ja osittain verollisia. Esityksessä tuleekin ottaa selvä kanta sekä työnantajalta että palveluntuottajalta perittävien maksujen arvonlisäverokäsittelyyn. Lisäksi edun arvon on haastettu olevan vastiketta liikkeellelaskijan tarjoamasta palvelusta. Selvyyden vuoksi olisi hyvä todeta, että esim. lounas-, liikunta-, ja kulttuurisetelit ovat monikäyttöarvoseteleitä.
Kun esityksessä on mainittu useammankin kerran, että laki ei koske postimerkkejä, pääsylippuja ja muita vastaavia asiakirjoja, joilla hyödykkeen haltija voi osoittaa oikeutensa tiettyyn palveluun, voitaisiin selvemmin mainita myös, että laki ei sovellu kanta-asiakasjärjestelmien asiakkaiden vastikkeetta saamiin rahanarvoisiin hyvityspisteisiin.
2 Arvosetelin määritelmä
2.1 Televiestintäpalvelujen myyjän likkeeseen laskemat välineet
Arvonlisäverolain 18 c §:n 2 momenttiin ehdotettu säännös teleprepaid- ja postpaid-tuotteiden pitämisestä aina arvoseteleinä on edellä kuvatuista tulkintahaasteista johtuen ehdottoman tervetullut.
2 momentin toisen virkkeen viimeisessä lauseessa on todettu: ”mikä ei kuitenkaan sinällään vaikuta 41 ja 42 §:n soveltamiseen liikkeeseenlaskijan välineen avulla mahdollisesti suorittamien erillisten palvelujen myyntiin.” Kohdassa 3.2 lausetta on tarkennettu ”Tällä tavoin voitaisiin varmistaa neutraali verokohtelu suhteessa perinteisempiin yleisiin maksuvälineisiin sekä rajanvedon selkeys ja oikeusvarmuus.”
Käsityksemme mukaan ehdotetulla lauseella on haluttu estää se tilanne, että teleprepaid- tai postpaid-tuotteet jossain vaiheessa kehittyisivät sellaisiksi, että täyttäisivät maksuvälineiden tunnusmerkit. Toimijoiden mukaan jälkimmäinen lause jättää tässä muodossaan paljon avoimia kysymyksiä ja tulkinnanvaraa Verohallinnolle. Riskinä on, että vaikka lain mukaan prepaid-tuote on aina arvoseteli, niin Verohallinto tulkitsisi tästä huolimatta kyseessä olevan maksuvälineen. Tältä osin sanamuotoa tai pykälän perusteluja olisi hyvä vielä tarkentaa tai poistaa momentin viimeinen lause kokonaan.
2.2 Rajanveto maksuvälineisiin
Luonnoksessa hallituksen esitykseksi referoidaan laajasti maksupalveludirektiiviä ja sen eri artikloja, ja pykälätekstiin on otettu maksupalveludirektiivin sanamuoto, joka poikkeaa arvonlisäverodirektiivistä. Ehdotuksen mukaan tällainen muotoilu on selkeämpi ja käytännöllisempi kuin arvonlisäverodirektiivissä käytetty sanonta, jota kuitenkin on katsottava tulkittavan nyt ehdotettua sanontaa vastaavasti. Maksupalveludirektiivissä puhutaan ”erittäin rajatusta tavara- ja palveluvalikoiman hankkimisesta”.
Ehdotetun 18c §:n 2 momentissa käytetty sanamuoto on ”rajatusta”. Maksupalveludirektiiville annetusta suuresta merkityksestä huolimatta, arvonlisäverolain pykälää tulkittaneen sen sanamuodon mukaisesti eli kysymys on rajallisesta myyjien verkosta, ei erittäin rajatusta. Tämä olisi hyvä selkeästi todeta.
3 Veron suorittamisvelvollisuuden syntyajankohta
Direktiivin 30(b)(2) kohdassa on nimenomaisesti todettu veron suorittamisvelvollisuuden syntyajankohdasta: ”Tavaroiden tosiasiallinen toimitus tai palvelujen tosiasiallinen suoritus, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää monen käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, on arvonlisäveron alainen 2 artiklan nojalla, kun taas tämän monen käyttötarkoituksen arvosetelin mitkään aiemmat siirrot eivät ole arvonlisäveron alaisia.”
Tätä artiklan kohtaa ei ole nimenomaisesti otettu ehdotettuihin pykäliin ilmeisesti siitä syystä, että sen pitäisi lain yleisten sääntöjen mukaan olla selvää. Johtuen nykyisistä myös veron tilitysajankohtaa koskevista Verohallinnon tulkinnoista monikäyttöarvoseteleitä koskien, olisi selkeämpää, jos tästä otettaisiin myös nimenomainen säännös arvonlisäverolakiin.
Esityksessä on perusteellisesti arvioitu yksikäyttösetelien verotettavan tapahtuman ja verosaatavan syntyajankohdan tulkintaa sekä yksikäyttösetelien edelleen myyntiä. Arvioinnin lopputulos, jossa päädytään soveltamaan yksikäyttösetelien myynnin ennakkomaksuja koskevaa arvonlisäverodirektiivin 65 artiklaa, on hyvä ja aiheuttaa paljon vähemmän hallinnollista työtä kuin vaihtoehtoinen malli. Olisi suotavaa, ettei esityksen lopullisessa muodossa enää pohdittaisi direktiivin 63 artiklan mukaista tulkintaa.
4 Ketjukauppaan liittyvät ongelmat
Esitysluonnoksessa päädytään tulkintaan, jossa katsotaan, ettei 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ketjukauppasäännös koske sellaista arvoseteliä, jonka arvo ei kata niiden koko vastiketta. Setelin muiden siirtäjien kuin lunastajan ei katsottaisi tietävän, mihin ja minkä arvoisiin hyödykkeisiin arvoseteliä käytetään. Valinta on erinomainen ja hallituksen esityksessä ja Verohallinnon ohjeessa olisi varmistettava, että Verohallinto ei haasta tätä tulkintaa. Käytännössä tämä tarkoittaa muun muassa lounassetelit mukaan lukien sopimusruokailussa käytettävien arvosetelien tulkitsemista aina monikäyttöarvoseteliksi. Esityksessä mainitut laskutusta koskevat haasteet ovat jo yksistään niin suuria, että tulkinta on perusteltu. Tällä vältyttäisiin myös haasteelliselta tilanteelta työnantajan myydessä tai muutoin luovuttaessa lounasseteleitä työntekijöilleen.
5 Erityistilanteita koskeva veron perustesäännös
Käsityksemme mukaan luonnoksessa ehdotettu 73 f § on tarkoitettu vain niihin hyvin poikkeuksellisiin tilanteisiin, joissa monikäyttöarvoseteli myydään itsenäiselle toimijalle, joka myy ne edelleen omaan lukuunsa korkeampaan hintaan.
Verohallinnon nykyisen kannan mukaan, teleyhtiöt ovat olleet velvollisia tilittämään arvonlisäveron monikäyttöprepaidien myynnistä telepalvelun ennakkomaksuna jakelijan loppukuluttajalta saamasta summasta. Jotta vastaavaa epäselvyyttä ei enää syntyisi, hallituksen esityksessä olisi hyvä nimenomaisesti mainita, että tämä ei sovellu esimerkiksi teleprepaid-tuotteiden myyntiin jakelijoiden kautta.
6 Voimaantulo
Voimaantulosäännöksen mukaan uutta lakia sovelletaan niihin arvoseteleihin, jotka on laskettu liikkeelle vuoden 2019 tammikuun 1. päivänä tai sen jälkeen. Siltä osin kuin arvoseteleiden liikkeeseen laskun jälkeisten toimijoiden suorittamien palvelujen verokohtelu muuttuisi, heidän tulisi kyetä erottelemaan ennen lain voimaantuloa liikkeeseen laskettuihin seteleihin liittyvät palvelut lain voimaantulon jälkeen liikkeeseen laskettuihin seteleihin liittyvistä palveluista. Liikkeellelaskijat voisivat omalta osaltaan helpottaa erottelua siirtymävaiheessa merkitsemällä jollakin tavalla 31.12.18 jälkeen liikkeelle lasketut arvosetelit ja maksuvälineet.
Esitetty voimaantulosäännös ei ole toteutettavissa ainakaan kaikissa arvoseteleissä. Kortille tai muulle tekniselle laitteelle ladattavissa arvoissa ei voi merkitä liikkeellelaskupäivää.
Lisäksi on huomioitava, että esim. lounas-, liikunta- ja kulttuuriseteleiden liikkeellelaskijoiden tarjoaman palvelun verokohtelu osin muuttuu vuoden 2019 alusta, kun toimijoiden ei katsota enää myyvän rahoituspalvelua työnantajalle ja/tai palveluntarjoajalle. Tämä edellyttää liikkeellelaskijan omien palkkioiden arvonlisäverokohtelun ja vähennysoikeuden laajuuden muutosta, jolloin kahden erilaisen verokohtelun pyörittäminen pidemmän aikaa on hallinnollisesti haastavaa. Esim. liikkeelle laskettu saldo on voimassa noin 15 kuukautta ja paperinen seteli useamman vuoden ajan, ja palkkio palveluntarjoajilta veloitetaan vasta käytön mukaan tilityksen yhteydessä. Arvo voi myös palautua työntekijältä uudelleenjaettavaksi työnantajalle, jolloin liikkeellelaskijan on vaikea seurata liikkeellelaskuhetken mukaista verokohtelua oman palkkion verokohtelua määritettäessä. Arvosetelin käyttö olisi näiden setelien osalta selvempi ja hallinnollisesti varmempi voimaantuloa määrittävä ajankohta, mutta ei välttämättä ole sitä kaikkien arvosetelien osalta.
Myös monikäyttöisten teleprepaid-tuotteiden osalta veron tilitysajankohta muuttuu lain voimaantullessa. Verohallinto edellyttää tällä hetkellä, että arvonlisävero tilitetään myös monikäyttöprepaid-tuotteista sillä hetkellä, kun tuote luovutetaan jakelijalle. Arvosetelidirektiivin implementoinnin jälkeen vero tilitetään käytön mukaan.
Sen seuraaminen, onko prepaid- tuote laskettu liikkeeseen ennen vai jälkeen 1.1.2019, aiheuttaa suuria haasteita. Vaikka tuote on liikkeeseen laskettu, saattaa aktivointi tapahtua hyvin pitkän ajan päästä. Näin ollen teleoperaattoreiden näkökulmasta käyttöön perustuva voimaantuloajankohta olisi selkeämpi edellyttäen, että jo aikaisemmin tilitetty vero voitaisiin tällöin hyvittää, ettei kaksinkertaista verotusta syntyisi.
Helsingissä 22. päivänä helmikuuta 2018
SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY
