Verohallinto
<h4yritysverotuksen ohjaus-=”” ja=”” kehittämisyksikkö
Viite: VH/1881/00.01.00/2019
Suomen Tilintarkastajat ry (”ST”) esittää lausuntonaan kunnioittaen seuraavaa.
Yhteisöjen tulolähdejaon poistaminen on vuosikymmeniä esillä ollut tavoite verolainsäädännön selkeyttämiseksi ja muokkaamiseksi oikeudenmukaisemmaksi. Vuoden 2020 alusta voimaan tulevaan uudistukseen liittyvä sääntely osoittaa, ettei tulolähdejaon poistaminen ole vain muutamaa yksittäistä säännöstä koskeva uudistus, vaan edellyttää varsin laajaa lainsäädännön muutosta. Ohjeluonnos sisältää ohjeet keskeisiin tulolähdejaon uudistamiseen liittyviin kysymyksiin. ST toteaa, että ohjeluonnoksessa on käsitelty varsin perusteellisesti ja runsain esimerkein uudistuksen sisältöä, mitä voidaan pitää ohjeen ymmärrettävyyden kannalta erittäin hyvänä. Lukuisia yksittäisiä säännösmuutoksia jää ohjeluonnoksessa kommentoimatta, joten on selvää, että ne on otettava huomioon muita ohjeita uudistettaessa.
Ohjeluonnoksessa luvussa 2.2 Esimerkissä 1 ja luvussa 3.1 (s. 9) esitetään, että muuta omaisuutta ovat muun muussa luonnollisen henkilön osakesijoituksia passiivisesti hallinnoivan holdingyhtiön osakeomistukset. ST toteaa, että yhtiöoikeudellisesti tällainen käsite on mahdoton, koska OYL:n mukaan osakeyhtiö omistaa oman omaisuutensa ja osakeyhtiön osakkeenomistaja omistaa vain osakeyhtiön osakkeet. Hänellä ei ole minkäänlaista omistusoikeutta osakeyhtiön omistamaan omaisuuteen eikä myöskään päinvastoin: osakeyhtiö ei omista millään perusteella osakkeenomistajan omaisuutta. Siten ohjeluonnoksessa oleva käsite on lakiin perustumaton, mutta verotuskäytäntöä ohjaileva. ST:n mielestä on selvää, ettei tällaista käsitettä voi ohjeessa olla.
Ohjeluonnoksen luvussa 2.3 (s.7) esitetään, että jos sovellettavan tuloverolain valintaan vaikuttava yhteisömuodon muutos tapahtuu kesken verovuoden, sovellettava tuloverolaki määräytyy sen yhteisömuodon mukaan, joka verovelvollisella on verovuoden lopussa. Kun sovellettavalla tuloverolailla on merkitys myös konserniavustuslain soveltumiseen, olisi ohjeessa otettava selkeästi kantaa, tarkoittaako ohjeluonnoksessa esitetty kannanotto sitä, ettei konserniavustus ole mahdollinen, jos avustuksen osapuoleen ei enää tilikauden päättymishetkellä sovellettaisi yhteisömuodon perusteella konserniavustuslakia. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun 2000/56, jota KHO ei muuttanut, mukaan yhtiö, joka tilikautensa ensimmäisenä päivänä myi liiketoimintansa eikä enää tilikauden aikana harjoittanut liiketoimintaa, saattoi antaa vähennyskelpoisen konserniavustuksen kyseisellä tilikaudella. ST katsoo, että tällä ennakkoratkaisulla on edelleen tulkinnallista merkitystä myös tulolähdejaon uudistamisen jälkeisissä tilanteissa, joissa yhteisön verotettavan tulon laskentaan ei tilikauden aikaisen yhteisömuodon muuttumisen perusteella sovellettaisi enää pelkästään EVL:a. Käytännössä tällainen yhteisömuodon muutos voisi olla esimerkiksi tavallisen kiinteistöosakeyhtiön muuttaminen keskinäiseksi kiinteistöosakeyhtiöksi kesken tilikauden. Verotuskäytännössä on vakiintuneesti katsottu, että keskinäisenä yhtiönä verottaminen voi alkaa vasta muutoksen kaupparekisteriin merkitsemisestä alkaen. Ohjeluonnoksen kannanotto muuttaisi siten tällaisen muodonmuutoksen verotuksellista luonnetta ja vaikuttaisi ilmeisesti myös konserniavustuksen antamis- ja saamismahdollisuuteen tilikauden aikana. ST pitää kantaansa perusteltuna myös senkin vuoksi, että tulolähdeuudistuksessa konserniavustuksen kannalta keskeinen muutos oli nimenomaan liiketoiminnan harjoittamisvaatimuksen poistaminen ja siten konserniavustuksen käyttömahdollisuuksien laajentaminen, jolloin ohjeluonnoksen mukainen tulkinta voisi itse asiassa kaventaa konserniavustuksen käyttömahdollisuutta.
Tulolähdejaon uudistamista koskeva muutos sisältää muutoksen, että lakia konserniavustuksesta muutettiin siten, että laki koskee kaikkia niitä osakeyhtiöitä ja osuuskuntia, joihin sovelletaan lakia elinkeinotulon verottamisesta. Näin ollen konserniavustusmahdollisuus laajenee merkittävästi, kun konserniavustuksen edellytyksenä ei enää ole liiketoiminnan harjoittaminen. Muutosta sovelletaan verovuodelta 2020 toimitettavassa verotuksessa. ST pitää tärkeänä, että konserniavustuksesta annettua ohjeistusta päivitetään pian, koska ohjeluonnos ei muutoin sisällä laajempaa selvitystä muutoksen merkityksestä.
Ohjeluonnoksessa todetaan, että TVL 120.3 §:n voimaantulosäännöksen takia verovuonna 2020 tai myöhemmin vahvistetut henkilökohtaisen tulolähteen tappiot eivät siirry vähennettäväksi elinkeinotoiminnan tulolähteessä TVL 24 §:n mukaisen toimintamuodon muutoksen jälkeen. Voimaantulosäännös ei mahdollista tällaista siirtymää. Siten, jos keskinäinen kiinteistöosakeyhtiö, jonka verotus on toimitettu TVL:n säännösten mukaisesti ja jolle on vahvistettu henkilökohtaisen tulolähteen tappio, muutetaan tavalliseksi kiinteistöosakeyhtiöksi, vahvistettu tappio ei siirry vähennettäväksi tavallisen kiinteistöosakeyhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteessä. Jos sulautumissuunta on vastakkainen, tappion osalta asiallinen lopputulos on sama, koska verolainsäädännössä ei ole säännöstä, joka mahdollistaisi elinkeinotulolähteen vahvistetun tappion vähentämisen henkilökohtaisessa tulolähteessä. ST toteaa, että valitettavasti ohjeluonnoksen tulkinta näyttää olevan oikea, vaikkakaan ei vastaa tulolähdeuudistuksen alkuperäistä tavoitetta eli että toisen tulolähteen tappio voidaan vähentää toisessa tulolähteessä.
ST toteaa, että samaan lopputulokseen voidaan tulla myös sulautumisen ja jakautumisen seurauksena, jos EVL 1.2 §:n tarkoittamat yhteisömuodoltaan eri ryhmiin kuuluvat yhteisöt sulautuvat keskenään. Ohjeessa olisi tämän vuoksi hyvä olla kannanotto myös sulautumis- ja jakautumistilanteista.
Helsingissä 3. päivänä kesäkuuta 2019
SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY
