Verohallinto
Yritysverotuksen ohjaus- ja kehittämisyksikkö
Diaarinumero A89/200/2018
Suomen Tilintarkastajat ry (”ST”) esittää lausuntonaan kunnioittaen seuraavaa.
Verohallinnon uudella ohjeella on tarkoitus korvata yli 28 vuotta vanha ohje. Uusi konserniavustusta koskeva koottu ohje on siten tarpeellinen, koska konserniavustusta koskevaa tuoreempaa ohjeistusta on hajallaan muissa Verohallinnon ohjeissa ja aikaisemman ohjeen antamisen jälkeen on kertynyt sitä koskevaa uutta oikeuskäytäntöä. Ohjeluonnos on hyvä ja varsin laaja, mitä ST pitää perusteltuna, koska konserniavustukseen liittyy edelleen tulkinnanvaraisia tilanteita. Ohjeluonnoksessa on runsaasti esimerkkejä, mitkä selventävät hyvin tulkinnallisia tilanteita.
Luvussa 2.1 esitetään kannanotto, että konserniavustuksen osapuolten tulee olla kotimaisia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. Luonnoksessa ei kuitenkaan ole tuotu esiin tilanteita toisessa EU:n jäsenvaltiossa asuvan yhtiön ns. lopullisten tappioiden kattamiseksi annettavan konserniavustuksen vähennyskelpoisuudesta. Kun tämä tulkintakysymys on parhaillaan Euroopan Unionin Tuomioistuimen ratkaistavana, olisi ohjeessa syytä tuoda esiin tämä tulkinnallinen tilanne.
Luvussa 2.2 käsitellään liiketoiminnan harjoittamista koskevaa vaatimusta. Luonnoksessa viitataan Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun 56/2000, jossa konserniavustuksen antaminen hyväksyttiin, vaikka antajayhtiö myi liiketoimintansa tilikauden ensimmäisenä päivänä, eikä harjoittanut enää tilikauden aikana liiketoimintaa. ST:n mielestä ohjeessa olisi tarpeellista esittää kannanotto myös siihen tilanteeseen, että tällainen yhtiö olisi konserniavustuksen vastaanottaja.
Luvussa 3.5 käsitellään konserniavustuksen antamista yritysjärjestelyjen yhteydessä ja toimintamuodon muutostilanteissa. ST:n mielestä ohjeluonnoksessa esitetyt kannanotot ovat perusteltuja vakiintuneeseen oikeus- ja verotuskäytäntöön perustuvina, mutta kun luonnoksessa esitetään kannanottoja vain osaan yritysjärjestelyissä esiintyviin ”perustilanteisiin”, on riskinä, että sen perusteella tehtäisiin e contrario -päätelmiä eli, että konserniavustus ei voisi olla vähennyskelpoinen myös muissa perustilanteissa. Luonnoksessa esitettyjä esimerkkejä olisi siten syytä laajentaa koskemaan myös osittaisjakautumisten osalta niitä tilanteita, joissa jakautuvan yhtiön tytäryhtiön osakekanta siirtyy vastaanottavan yhtiön omistukseen. Tässä tilanteessahan jakautuvan yhtiön ja tytäryhtiön välinen konsernisuhde päättyy jakautumisen jälkeen. ST:n mielestä olisi selventävää, jos ohjeessa otettaisiin kantaa konserniavustuksen antamismahdollisuuteen jakautuvan yhtiön ja vastaanottavan yhtiön omistukseen siirtyvän tytäryhtiön välillä. Tällaisesta tilanteesta on käytännössä ollut merkittävää epäselvyyttä. Ohjeella voitaisiin poistaa tätä epävarmuutta.
Olisi perusteltua, että ohjeessa myös todettaisiin selkeästi Verohallinnon toisessa yhteydessä esittämä kanta, ettei sulautumisen tai jakautumisen täytäntöönpanon rekisteröinnin kellonajalla ole merkitystä, vaan ratkaisevaa on rekisteröintipäivä.
Ohjeessa olisi syytä esittää kannanotto myös konserniavustuksen antamismahdollisuuteen siirtävän yhtiön ja sen tytäryhtiön välillä tilanteessa, jossa liiketoimintasiirrossa siirretään tämän tytäryhtiön osakekanta vastaanottavalle yhtiölle. Nyt luonnoksessa esitetään kannanotto vain vastaanottavan yhtiön ja sille siirretyn tytäryhtiön välisen konserniavustuksen antamismahdollisuudesta.
Samassa luvussa käsitellään myös toimintamuodon muutostilanteita. Luonnoksessa ei esitetä kannanottoa tai esimerkkiä tilanteesta, jossa osakeyhtiö on kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies ja kommandiittiyhtiön osakeyhtiöksi muuttamisen jälkeen yhtiön osakkeenomistaja vähintään 90 prosentin omistusosuudella. Jos tällaisessa muodonmuutos tapahtuu kesken vastuunalaisena yhtiömiehenä olevan osakeyhtiön tilikauden, olisi ohjeessa perusteltua ottaa kantaa konserniavustuksen antamismahdollisuuteen tämän tilikauden aikana.
Luvussa 4.1 käsitellään konserniavustuksen enimmäismäärää. Ohjeluonnoksessa ei kuitenkaan käsitellä tilannetta, jossa konserniavustuksen antajan verovuoden verotettava alenee esimerkiksi verotarkastukseen perustuvan verotuksen oikaisun vuoksi. Jos tällaisessa tilanteessa katsotaan, että on annettu osittain vähennyskelvoton konserniavustus, joka kuitenkin on kokonaisuudessaan saajan veronalaista tuloa, on tilanne antajayhtiön näkökulmasta yleensä kohtuuton, kun se on toiminut vilpittömässä mielessä kyseisen verovuoden tietämykseen perustuen. ST katsoo, että olisi perusteltua, että ohjeessa otettaisiin kantaa myös tällaiseen tilanteeseen.
Luvussa 4.2 esitetään Verohallinnon näkemyksenä, että konserniavustuslain 5 §:n edellytys ei ”yleensä” täyty yhtiöillä, jotka tekevät tilinpäätöksensä IFRS-säännösten mukaisesti. Ohjetta olisi tältä osin syytä selventää esittämällä peruste tälle kannanotolle ja ne tilanteet, joissa em. säännöksen edellytys täyttyy.
Luvussa 4.2 käsitellään myös konserniavustuksen peruuttamista. Lisäksi luvussa 5 käsitellään samaa asiaa siltä kannalta, että annettu konserniavustus ei täytä kaikkia lain vaatimuksia ja sen vuoksi se päätetään peruuttaa. Ohjeluonnoksessa ei oteta nimenomaista kantaa siihen, voidaanko konserniavustuksen määrää alentaa luvussa 4.2 tarkoitetussa tilanteessa muuttamalla avustuksen osapuolina olevien molempien yhtiöiden tilinpäätöksiä ja veroilmoituksia. Tällainen alennus on ST:n mielestä hyväksyttävä toimenpide, koska avustuksen määrä ei tällöin ylittäisi avustuksen antajayhtiön hallituksen päätöksessä hyväksymää määrää. Tämän lisäksi voi käytännössä olla tilanteita, joissa hallitus on tehnyt avustuksen antamista koskevan päätöksen, mutta tilinpäätöksessä sitä ei ole kirjattu kirjanpitoon. Tällöin ST:n mielestä yhtiöiden tilinpäätöksiä ja veroilmoituksia voidaan muuttaa kirjaamalla ja ilmoittamalla konserniavustus siten, että avustus on verotuksessa vähennyskelpoinen erä. Näistä asioista olisi ohjeessa ST:n mielestä tarpeellista ottaa kantaa.
Helsingissä 5. päivänä marraskuuta 2018
SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY
