Kirjoittaja: Riitta Laine
Asiakkaan johdon kanssa kommunikoiminen kuuluu tilintarkastukseen. Yleensä kommunikoidaan myös muiden tahojen, kuten kirjanpitäjän, kanssa. Kommunikointi on hyvien tapojen mukaista ja välttämätöntä tiedon siirtymisen ja käytännön asioista sopimisen kannalta.
Avoin ja kaksisuuntainen kommunikoiminen edistää sujuvaa tilintarkastusprosessia ja sitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan. Kommunikoimalla havainnoistaan laajasti ja rakentavasti tilintarkastaja voi myös tuottaa asiakkaalle lisäarvoa.
Standardeissa kommunikointi on vain osa viestinnästä
ISA-standardeissa kommunikointi ei tarkoita laajasti kaikkea tilintarkastajan edellä kuvattua viestintää asiakkaan suuntaan. Standardi tunnistaa kommunikoinnista erillisinä muun muassa
- toimeksiannon ehdoista sopimisen
- tiedustelut, joita kohdistetaan johdolle ja muille tahoille mm. riskienarviointitoimenpiteenä
- tarkastustiimin sisällä ja edellisen tilintarkastajan kanssa käytävät keskustelut
- kirjalliset vahvistukset sekä
- tilintarkastajan raportoinnin.
ISA-standardeissa kommunikointi on käytännössä sitä, että tilintarkastaja tiedottaa tarkastuksesta ja tekemistään havainnoista asianmukaisille tahoille ja tasoille asiakkaan johdossa ja hallintoelimissä. Kommunikointi voi olla kirjallista tai suullista.
Tilintarkastajalla voi olla velvollisuuksia kommunikoida myös ulkopuolisille tahoille, kuten rahanpesun selvittelykeskukselle. Kaikessa kommunikaatiossa johdon ja hallintoelinten kanssa on huomioitava mahdolliset kansallisten säädösten asettamat rajoitukset kommunikoinnille. Näistä rajoituksista ei enää erikseen mainita alla, kun käydään läpi eri standardeista tulevia kommunikointivelvollisuuksia.
Tässä artikkelissa käsitellään ISA-standardien mukaista tilintarkastajan kommunikointia johdolle ja hallintoelimille, kuten hallitukselle ja/tai tarkastusvaliokunnalle. Lue lisää kommunikoinnista ja sen tuomista hyödyistä kollegani Sailan kirjoituksesta.
Kommunikointia koskevat ISA-standardit
ISA-standardeissa on kaksi yleistä standardia kommunikointiin liittyen: ISA 260 Kommunikointi hallintoelinten kanssa sekä ISA 265 Kommunikointi sisäisen valvonnan puutteellisuuksista hallintoelimille ja johdolle. Lisäksi monessa muussa standardissa on tiettyihin tarkastuksen osa-alueisiin liittyviä kommunikointivelvollisuuksia.
ISA 260 Kommunikointi hallintoelinten kanssa -standardissa käsitellään yleisesti tilintarkastajan velvollisuutta kommunikoida hallintoelinten kanssa. Se asettaa kommunikoimiselle yleisen viitekehyksen ja yksilöi joitain erityisiä kommunikoitavia asioita. ISA 260 mukaan tilintarkastajan tavoitteena on
- kommunikoida velvollisuuksistaan tilintarkastuksessa sekä tarkastuksen suunnitellusta laajuudesta ja ajoituksesta (huom! velvollisuudet sisältyvät usein toimeksiantokirjeeseen)
- saada hallintoelimiltä relevanttia tietoa
- saattaa oikea-aikaisesti hallintoelinten tietoon tehdyt huomiot, jotka vaikuttavat näiden velvollisuuteen valvoa taloudellisen raportoinnin prosessia, sekä
- edistää tehokasta kaksisuuntaista kommunikoimista.
Kommunikointi näistä asioista voi tapahtua suullisesti paitsi, jos tilanne tilintarkastajan ammatillisen harkinnan perusteella vaatii kirjallista kommunikointia. Listatun yhtiön tilintarkastajan pitää kommunikoida riippumattomuuteen liittyvistä asioista kirjallisesti.
Suullisestakin kommunikoinnista pitää dokumentoida kommunikoidut seikat sekä se, milloin ja kenelle niistä on kommunikoitu. Kirjallisesta kommunikoinnista tulee sisällyttää jäljennös dokumentaatioon.
ISA 265 Kommunikointi sisäisen valvonnan puutteellisuuksista hallintoelimille ja johdolle -standardin mukaan tilintarkastajan tavoite on asianmukaisesti kommunikoida hallintoelimille ja johdolle tilintarkastuksen aikana havaitsemistaan sisäisen valvonnan puutteellisuuksista, jotka hänen ammatillisen harkintansa perustella ovat riittävän tärkeitä saatettavaksi näiden tietoon. Kommunikointivaatimukset hallintoelimille ja johdolle poikkeavat hieman toisistaan muun muassa sen suhteen, pitääkö kommunikoinnin olla kirjallista. Johdolle voidaan myös kommunikoida sellaisistakin puutteellisuuksista, jotka eivät ole niin merkittäviä, että niistä pitäisi kommunikoida hallintoelimille.
Kommunikointivelvoitteet muissa ISA-standardeissa
Kommunikoimista johdon ja hallintoelinten kanssa käsitellään monessa muussakin ISA-standardissa. Seuraavassa taulukossa tiivistetään muista standardeista löytyvät kommunikointia käsittelevät vaatimukset, jotka jokaisen tilintarkastajan olisi hyvä tuntea.
| ISA-standardi | Kommunikointivaatimukset |
| ISA 240 Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet | Jos tilintarkastaja tunnistaa väärinkäytöksen tai viitteitä siitä, hänen pitää kommunikoida asiasta johdon asianmukaiselle tasolle. Jos kaikki hallintoelinten jäsenet eivät osallistu yhtiön johtamiseen ja tunnistettuun tai epäiltyyn väärinkäytökseen on osallisena a) johtoon kuuluvia b) työntekijöitä, joilla on merkittävä rooli sisäisessä valvonnassa, tai c) muita, kun väärinkäytös johtaa olennaiseen virheeseen tilinpäätöksessä pitää asiasta kommunikoida hallintoelinten kanssa. Heidän kanssaan pitää harkinnan mukaan kommunikoida myös muista mahdollisista väärinkäytöksiin liittyvistä asioista. (ISA 240.41-42) |
| ISA 250 Säädösten ja määräysten huomioon ottaminen tilintarkastuksessa | Jos tilintarkastaja epäilee, että säädöksiä ja määräyksiä on mahdollisesti jätetty noudattamatta, hänen pitää keskustella asiasta johdon asianmukaisen tason kanssa sekä soveltuvissa tapauksissa myös hallintoelinten kanssa. Jos kaikki hallintoelinten jäsenet eivät osallistu yhtiön johtamiseen, pitää tilintarkastajan kommunikoida myös näiden kanssa, elleivät asiat ole selvästi merkitykseltään vähäisiä. Tahallisesta ja olennaisesta noudattamatta jättämisestä pitää kommunikoida hallintoelimille niin pian kuin mahdollista. Jos tilintarkastaja epäilee johdon tai hallintoelinten olevan osallisena noudattamatta jättämiseen, hänen pitää kommunikoida näitä ylemmälle vastuutasolle, jos mahdollista, tai harkittava juridisen avun hankkimista. (ISA 250.20,23-25) |
| ISA 450 Tilintarkastuksen aikana todettujen virheellisyyksien arvioiminen | Tilintarkastajan pitää kommunikoida tarkastuksen aikana kootuista virheistä johdon asianmukaisen tason kanssa, ja pyydettävä korjaamaan nämä virheet. Korjaamattomista virheistä ja niiden vaikutuksesta tilintarkastuskertomukseen sekä aikaisempia tilikausia koskevien korjaamattomien virheiden vaikutuksesta pitää kommunikoida hallintoelinten kanssa. (ISA 450.8,12-13) |
| ISA 540 Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastaminen | Kommunikoidessaan ISA 260 ja ISA 265 mukaisesti tilintarkastajan pitää huomioida myös kirjanpidollisiin arvioihin liittyvät asiat, sekä otettava huomioon arviointiepävarmuuden, monimutkaisuuden, subjektiivisuuden ja muiden ominaisriskitekijöiden vaikutus riskiarvioon. (ISA 540.38) |
| ISA 550 Lähipiiri | Jos kaikki hallintoelinten jäsenet eivät osallistu yhtiön johtamiseen, pitää tilintarkastajan kommunikoida hallintoelinten kanssa tilintarkastuksessa esiin tulevista merkittävistä asioista, jotka liittyvät yhteisön lähipiiriin. (ISA 550.27) |
| ISA 560 Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat | Kommunikointivaatimukset tässä standardissa liittyvät seikkoihin, jotka tulevat tilintarkastajan tietoon kertomuksen antamisen jälkeen, ja jotka olisivat mahdollisesti johtaneet kertomuksen mukauttamiseen, jos olisivat olleet tiedossa aiemmin. |
| ISA 570 Toiminnan jatkuvuus | Tilintarkastaja on aktiivinen johdon suuntaan kysymyksissä, jotka liittyvät toiminnan jatkuvuuteen. Jos kaikki hallintoelinten jäsenet eivät osallistu yhtiön johtamiseen, pitää tilintarkastajan kommunikoida hallintoelinten kanssa tunnistamistaan tapahtumista ja olosuhteista, jotka saattavat antaa merkittävää aihetta epäillä yhteisön kysyä jatkaa toimintaansa. (ISA 570.25) |
| ISA 600 Erityisiä näkökohtia – konsernitilinpäätösten tilintarkastukset | Monet muissa standardeissa mainitut kommunikointivelvoitteet koskevat myös konsernin tilintarkastajaa suhteessa konsernin johtoon ja hallintoelimiin. Tällaisia ovat mm. väärinkäytösepäilyt ja sisäisen valvonnan puutteellisuudet. (ISA 600.54-58 uudistettu, voimaan 15.12.2023 tai sen jälkeen alkavien tilikausien tilintarkastuksessa) |
| ISA 700, ISA 701, ISA 705, ISA 706, ISA 710, ISA 720 | Tilintarkastuskertomuksen laatimiseen liittyy kommunikoitavia asioita. |
Kommunikointivaatimukset yksinkertaisissa yhteisöissä (LCE)
Uusi LCE-ISA-standardi korvaa kaikki edellä mainitut ISA-standardit yksinkertaisen yhteisön tilintarkastuksessa. Myös LCE-standardissa on sekä yleinen kommunikointiosio että erityisiä kommunikointivaatimuksia kussakin osiossa.
Siitä, mitä vaikutusta LCE-standardin käyttöönotolla on tilintarkastajan kommunikointiin yksinkertaisen yhteisön johdon ja hallintoelinten kanssa, kerromme myöhemmin tänä vuonna. Muutokset saattavat jäädä vähäisiksi.
Kielto kommunikoida
Mikäli tilintarkastaja tekee epäilyttävästä liiketoimesta ilmoituksen rahanpesun selvittely-yksikölle, hän ei saa ilmaista tätä asiakkaalle.
Tilintarkastusvalvonta on ilmoittanut tilintarkastajan kommunikoinnin johdon kanssa olevan yksi laaduntarkastuksen painopistealueista.
