Kirjoittaja: Saila Vartia
Tässä artikkelissa kerron, mihin vaiheeseen pk-sektorin asiakkaan tilintarkastusta kommunikoitavat asiat kannattaisi mielestäni sijoittaa. Jaan tilintarkastusprosessin kolmeen vaiheeseen: suunnitteluun, toteutukseen ja päättämisvaiheeseen.
Oikea-aikainen kommunikointi sujuvoittaa tilintarkastusta
Kommunikoinnin ajankohtaan, laajuuteen ja muotoon vaikuttaa monta asiaa, kuten tilintarkastusasiakkaan koko ja rakenne, raportoitavan asian merkittävyys, asiakkaan odotukset sekä se, millaisiin toimenpiteisiin tilintarkastaja odottaa johdon ryhtyvän.
Vaatimusten täyttämisen lisäksi kommunikointi edistää tilintarkastajan mahdollisuutta tehdä työnsä hyvin. Kahdensuuntainen kommunikaatio lisää asiakkaan ymmärrystä tilintarkastuksesta ja vastaavasti tilintarkastajan ymmärrystä asiakkaasta. Oikea-aikainen kommunikointi sujuvoittaa tilintarkastuksen etenemistä.
Riitta Laine käsittelee artikkelissaan ISA-standardeista tulevia vaatimuksia.
Suunnitteluvaiheessa luodaan pohjaa tuleville kommunikoinneille
Tilintarkastajan kommunikaatio hallintoelinten kanssa alkaa ensimmäisestä yhteydenotosta. Tarjousprosessia ja asiakkaan hyväksymistä varten tilintarkastaja kerää tietoa asiakkaasta ja alkaa suunnitella tilintarkastuksen laajuutta sekä sopia ajoitusta asiakkaan kanssa.
Toimeksiannon alkuvaiheessa laaditaan kirjallinen toimeksiantosopimus, joka sisältää monta kommunikointivaatimusta, kuten molempien osapuolten velvollisuudet, tilintarkastuksen tavoite ja laajuus, tilinpäätösnormisto, tilintarkastusraportin oletettu muoto ja sisältö sekä maininta, että raportin muoto tai sisältö voi joissakin olosuhteissa poiketa odotetusta.
Toimeksiannon ehdoista sovitaan kirjallisesti toimeksiantokirjeellä niiden tahojen kanssa, jotka vastaavat tilinpäätöksen laatimisesta, tilinpäätökseen liittyvästä sisäisestä valvonnasta sekä tietojen antamisesta tilintarkastajalle. Osakeyhtiössä nämä tahot ovat yleensä hallitus ja toimitusjohtaja. Toimeksiantokirjeen sisältö saattaa jäädä asiakkaalle etäiseksi, joten sen läpikäymiseen kannattaa käyttää hetki aikaa. Käytännössä toimeksiantosopimukseen tulee palattua silloin, kuin tarkastuksessa ilmenee ongelmia. Tällöin on helpompi keskustella molempien osapuolten velvollisuuksista, kun ne ovat asiakkaalle entuudestaan tuttuja.
Suunnitteluvaiheeseen liittäisin myös vaatimuksen kommunikoida tilintarkastajan näkemys merkittävistä riskeistä ja miten niihin tilintarkastuksessa vastataan, tilintarkastuksessa käytettävän olennaisuuden soveltaminen sekä lähestymistapa sisäiseen valvontaan liittyen. Nämä asiat voivat olla tilinpäätöksen laatimisesta vastaaville vieraita, jolloin tilintarkastuksesta jää keskeisiä asioita ymmärtämättä. Keskusteluissa asiakas saattaa aluksi todeta että ”ei ole merkittäviä riskejä” tai ”pankkitililtä näen, miten menee”, mutta kun tilintarkastaja avaa asiaa, keskustelusta yleensä muodostuu hedelmällinen. Asiakas alkaa tunnistamaan, missä kohtaa tilinpäätöksessä voisi olla merkittävä väärinkäytöksestä tai virheestä johtuva riski, mitä yhtiö voi tehdä riskin pienentämiseksi ja mitä hyötyä siitä voisi olla. Tilintarkastuksessa käytettävän olennaisuuden kommunikointi avaa asiakkaalle, millaisilla virheillä tilinpäätöksessä tilintarkastajan mielestä on merkitystä. Samassa yhteydessä tilintarkastajalle avautuu, millaista virhettä johto pitää olennaisena.
Suunnitelman kommunikointi parantaa tarkastusprosessia
Tilintarkastussuunnitelman kommunikointi sujuvoittaa koko tarkastusprosessin läpimenoa. Kun asiakkaalle kertoo, mitä toimenpiteitä tilintarkastaja tulee suorittamaan ja miksi, asiakas voi omalta osaltaan etukäteen suunnitella ja ehdottaa sopivaa tarkastusajankohtaa, valmistella tarvittavia materiaaleja ja tarkistaa sopivien henkilöiden käytettävyyden. Asiakas saattaa myös kyseenalaistaa tilintarkastustoimenpiteiden tarpeellisuutta. Tällöin mielestäni kommunikaatio on jäänyt tilintarkastajan ja asiakkaan välillä vajavaiseksi: asiakas ei ole ymmärtänyt molempien osapuolten velvollisuuksista tai tilintarkastajan näkemystä riskeistä.
Etupainotteinen kommunikaatio tarkastuksen alkuvaiheessa säästää tarkastukseen kuluvaa kokonaisaikaa. Koska päättämisvaiheen toimenpiteet tehdään usein kiirekaudella, kannattaa miettiä, onko sellaisia tehtäviä, jotka voi tehdä jo suunnitteluvaiheessa ja toteutusvaiheessa. Suunnitteluvaiheessa voi aloittaa keskustelut lähipiiriasioista, toiminnan jatkuvuudesta, oikeudenkäynneistä ja vaateista sekä väärinkäytöksistä. Päättämisvaiheessa voisi riittää aiemmin keskustelluissa asioissa lopputilikauden aikana tapahtuneiden muutosten läpikäynti.
Suunnitteluvaiheeseen sijoittamistani vaatimuksista kirjallisesti tulee tehdä toimeksiannon ehdoista sopiminen. Käytännössä olen kokenut hyödylliseksi, että aloituspalaverissa on käytössä luettelo standardien edellyttämistä kommunikoitavista asioista tai asiakkaalle jaettava esitys. Tällä varmistetaan, että vaadittavat asiat tulevat käsitellyksi. STanssi -työkirjoissa vaatimukset on huomioitu.
Toteutusvaiheen havainnot voivat aiheuttaa lisätoimenpiteitä
Tilikauden aikaisen tarkastuksen havainnot kannattaa raportoida mahdollisimman aikaisessa vaiheessa, jotta asiakkaalla on mahdollisuus tehdä tarvittavia korjaamistoimenpiteitä. Raportointiaikataulu on hyvä sopia ja aikatauluttaa: milloin ensimmäinen raporttiluonnos lähetetään johdolle kommentoitavaksi ja milloin hallitukselle menevä aineisto pitää olla valmiina. Jos tilintarkastaja laatii raportin ja lähettää sen hallitukselle kokousta edeltävänä iltana, voi raportti olla keskeneräinen, sisältää asiavirheitä, eikä lukijoilla jää aikaa tutustua siihen kunnolla.
Kun tarkastuksessa alkaa nousta esiin raportoitavia asioita, kuten havaintoja, prosessia sujuvoittaa, kun havaintoon liittyvät keskustelut aloitetaan asiakkaan kanssa mahdollisimman pian. Alustavaan havaintoon tarvitaan yleensä lisätietoa ja selvitystyötä asiakkaalta. Havainnon läpikäynti on molemmille osapuolille helpompaa, kun se on tuoreessa muistissa ja tarkastusta varten toimitetut aineistot esillä. Keskusteltaessa havainnosta varmistutaan, että myös asiakkaan mielestä tilintarkastajan havainto on oikea. Asiakkaalla on mahdollisuus tuoda esiin kompensoivia asioita, joilla voi olla vaikutusta riskiin ja havainnon kriittisyyteen.
Havainnot kannattaa konkretisoida
Havainnosta raportoitaessa on hyvä yksilöidä tehty havainto mahdollisimman tarkasti. Havaintoon kannattaa liittää kuvaus riskistä, joka havainnosta aiheutuu. Tämä konkretisoi asian raportin lukijalle. Monesti tilintarkastajalla on myös kokemusta muista asiakkaista, miten asia voidaan korjata. Asiakas arvostaa, kun havaintoon on lisätty tilintarkastajan suositus korjaamistoimenpiteiksi. Rakentavaa raportoinnista tekee, jos hallitukselle menevään raporttiin on lisätty johdon näkemys asiasta ja suunnitellut korjaamistoimenpiteet sekä niiden aikataulu. Seuraavassa tarkastuksessa tilintarkastaja voi varmistaa, onko toimenpiteet otettu käyttöön suunnitelman mukaisesti, ovatko ne tehokkaat pienentämään riskiä virheestä tai väärinkäytöksestä ja raportoida seurantatoimenpiteiden tulokset.
Kirjallisesti toteutusvaiheen raportointi tulee tehdä silloin, kun tehdyt havainnot ovat merkittäviä ja ne liittyvät sisäisen valvonnan puutteellisuuksiin. Havaitut sisäisen valvonnan merkittävät puutteellisuudet raportoidaan asiakkaalle mahdollisimman pian, jotta hallintoelimet voivat ryhtyä toimenpiteisiin puutteellisuuden korjaamiseksi.
Tilintarkastajan tulee raportoida muut kuin sisäiseen valvontaan liittyvät merkittävät havainnot kirjallisesti, jos suullinen raportointi ei tilintarkastajan harkinnan mukaa ole riittävää. Esimerkiksi silloin kun hallintoelimet muodostuvat useista henkilöistä, voi olla syytä kirjallisesti raportoida yhteenveto merkittävään seikkaan liittyvästä keskustelusta, jotta kaikilla hallintoelinten jäsenillä on riittävä tieto asiasta.
Pienemmissä asiakkaissa, joissa tarkastus painottuu tilikauden loppuun, havainnot usein raportoidaan päättämisvaiheen yhteydessä. Näissäkin asiakkaissa on hyvä aloittaa vuoropuhelu asiakkaan kanssa heti kun havainto alkaa tarkastuksessa nousta esiin.
Päättämisvaiheessa hyvä kommunikaatio palkitsee
Tarkastuksesta voidaan raportoida, vaikka poikkeamia tai virheitä ei olisi havaittu. Tilintarkastajan työhön tuo avoimuutta, kun asiakkaalle kerrotaan mitä toimenpiteitä tarkastuksessa on toteutettu ja millaisia johtopäätöksiä niiden perusteella on tehty. Tässä voi palata suunnitteluvaiheessa esitettyyn tarkastussuunnitelmaan ja raportoida, miten tarkastussuunnitelma lopulta toteutui. Kun tarkastuksen toteuttamisessa esiin tulleet ajoitus-, materiaali- tai muut haasteet kommunikoidaan, voidaan sopia keinoista ongelmien ratkaisemiseksi seuraavan tilikauden tarkastusta varten.
Päättämisvaiheeseen saattaa kasaantua selvitettäviä häntiä käytettävissä olevaan aikaan nähden ihan riittävästi. Suunnittelu- ja toteutusvaiheen kommunikoinnilla voi vähentää päättämisvaiheeseen liittyvää työmäärää sekä tarkastusprosessin loppuvaiheessa saadusta tiedosta johtuvia muutoksia tarkastussuunnitelmaan.
Kun kommunikaatiota on tehty koko tarkastusprosessin aikana, voi päättämisvaiheen kommunikaatio muodostua hyvinkin kevyeksi: todetaan mm., että aiemmin kommunikoituihin asioihin ei ole tullut muutoksia ja tilikauden jälkeen ei ole ollut tilinpäätökseen vaikuttavia tapahtumia. Silloin tällöin käy kuitenkin niin, että hallituksen jäsenillä on enemmän tietoa tai parempi muisti kuin toimitusjohtajalla tai muilla henkilöillä, joiden kanssa asiasta on aiemmin keskusteltu. Kun henkilöitä tai hallintoelimiä on useita, on varmistuttava siitä, että kommunikaatio on ollut riittävää myös niiden hallintoelinten jäsenten kanssa, jotka eivät osallistu toiminnan johtamiseen.
Jos merkittäviä sisäisen valvonnan puutteellisuuksia ei ole raportoitu kirjallisesti aiemmin, se tehdään viimeistään päättämisvaiheessa. Samoin raportoidaan merkittävistä havainnoista. Kirjallisesti kommunikoitavia asioita päättämisvaiheessa ovat aina johdon vahvistusilmoitus sekä tilintarkastuskertomus. Tarkastuksessa todetut korjaamattomat virheellisyydet ja niiden vaikutus tilinpäätöksessä esitetään johdon vahvistusilmoituskirjeen liitteenä ja ne liitetään myös hallitukselle menevään raporttiin, jos sellainen laaditaan.
Kuvassa on sijoitettu kommunikaatioedellytykset tilintarkastusprosessin eri vaiheisiin.
Kuvassa yleisimmät kommunikointivaatimukset sijoitettu tilintarkastuksen suunnittelu-, toteutus- ja päättämisvaiheisiin. Jos kommunikoitavat asiat tuntuvat muodollisilta ja irrallisista, saattaa auttaa, kun sijoittaa kommunikaatiot sopivaan kohtaan tilintarkastusta. Tilintarkastaja voi miettiä, missä vaiheessa tarkastusta haluaisi tiedon käyttöönsä ja missä vaiheessa asiakas hyötyy tilintarkastajan kommunikoinnista eniten.
Lue lisää toimeksiannon sopimisesta ja johdon vahvistusilmoituksista:
