Kirjoittaja: Riitta Laine
Päävastuullisen tilintarkastajan on osallistuttava aktiivisesti tilintarkastustoimeksiantoon. Näin määrätään tilintarkastuslain 2 luvun 7 §:ssä. Sama pätee tietenkin tilintarkastajaan, joka on valittu tilintarkastajaksi omissa nimissään eli henkilönä.
Osallistumisvaatimus löytyy myös ISA 220 (uudistettu) Tilintarkastuksen laadunhallinta -standardista. Standardin kohdan 13. mukaan ”- – toimeksiannosta vastuullisen henkilön on osallistuttava riittävästi ja asianmukaisella tavalla koko tilintarkastustoimeksiannon ajan”. Tämän on myös otettava kokonaisvastuu toimeksiannon laadusta.
Edellä mainitut vaatimukset koskevat tilanteita, joissa valittu tilintarkastaja tai päävastuullinen tilintarkastaja eivät tee koko tilintarkastusta yksin. Yksin tehtävissä tarkastuksissa osallistuminen on sinänsä ilmiselvää, ja niissäkin on huolehdittava laadusta.
Uudistettua ISA 220 -standardia sovelletaan ensi kertaa tilintarkastuksissa, jotka kohdistuvat 15.12.2022 tai sen jälkeen alkaneisiin tilikausiin. Standardia sovelletaan sekä tiiminä tehtävissä tarkastuksissa että yksin tehtävissä tarkastuksissa – relevanteilta osin.
Mikä on aktiivista ja riittävää?
Tilintarkastuslain perusteluista ei löydy vastausta kysymykseen, mikä on riittävän aktiivista. Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner toteavat tilintarkastuslain kommentaarissaan (2017, 65) että käytännössä päävastuullinen tarkastaja johtaa ja valvoo kyseisen tilintarkastustehtävän suorittamista. Aktiivisen osallistumisen voidaankin ajatella toteutuvan tarkastuksen johtamisen ja valvomisen kautta.
ISA 220 -standardin mukaan riittävällä ja asianmukaisella osallistumisella varmistetaan, että vastuullisella tarkastajalla on perusteet ratkaista, ovatko merkittävät harkintaan perustuvat ratkaisut ja johtopäätökset asianmukaisia. Hänen tulee siis olla riittävän perillä muun muassa tarkastuksessa tehdyistä olennaisista havainnoista ja johtopäätöksistä voidakseen ottaa vastuun asianmukaisesta tilintarkastuskertomuksesta ja muusta raportoinnista.
Standardin soveltamisohjeissa (ISA 220.A30) todetaan, että riittävää ja asianmukaista osallistumista voi osoittaa vastuun ottaminen siitä, miten tiimiä ohjataan ja valvotaan sekä miten heidän työtään käydään läpi (kuinka, milloin ja missä laajuudessa). Osallistumista osoittaa soveltamisohjeiden mukaan myös se, että ohjausta, valvontaa ja työn läpikäyntiä vaihdellaan toimeksiannon luonteen ja olosuhteiden mukaan.
Toimeksiannosta vastuullisen henkilön pitää osallistua riittävässä määrin myös tarkastuksen suunnitteluun ja asiakkaan kanssa kommunikoimiseen. Olennaisuudella on merkittävä vaikutus raportointiin, joten päävastuullisen on osallistuttava muun muassa olennaisuuden määrittämiseen kuten myös riskien tunnistamiseen ja arvioimiseen.
Miten osallistuminen ilmenee dokumentaatiosta?
Toimeksiannosta vastuullisen henkilön toimeksiantoon osallistumisen on hyvä ilmetä työpapereista. Se voi näkyä esimerkiksi työn läpikäyntimerkinnöistä, palaverimuistiinpanoista (tiimipalaverien, asiakaspalaverien, mahdollisten konsultaatioiden osallistujat) tai raportointia koskevista merkinnöistä. Jos toimeksiannosta vastuullinen henkilö tekee itse tarkastustoimenpiteitä, osallistuminen ilmenee niiden dokumentaatiosta.
Osallistuminen voi ilmetä myös työpaperien ulkopuolelta, esim. toimeksiannolle kohdistetuista tuntikirjauksista.
Milloin asiakkaita on liikaa?
Mediassa on syksyn 2023 aikana kirjoitettu tilintarkastajista, joilla on kaupparekisterimerkintöjen perusteella useita satoja – jopa yli tuhat – tilintarkastusasiakasta.
Absoluuttista rajaa sille, kuinka monta tilintarkastusta vuodessa tilintarkastaja voi hoitaa laadukkaasti, ei voi määritellä. Tilintarkastusasiakkaiden määrää arvioitaessa on huomioitava muun muassa seuraavaa:
- työnjako ja tiimin osaaminen – valittu tai päävastuullinen tilintarkastaja ei välttämättä tee tarkastusta yksin vaan heillä on usein apunaan tilintarkastustiimi, jonka kokemus ja osaaminen voi vaihdella
- asiakkaiden koko, monimutkaisuus ja ominaispiirteet – mitä yksinkertaisempi asiakas, sen nopeampaa ja helpompaa sen tilinpäätös on yleensä tarkastaa
- asiakkaan konsernirakenne – konsernissa voi olla jopa kymmeniä samankaltaisia yhtiöitä, kuten rakennusyhtiöllä rakenteilla olevia asunto-osakeyhtiöitä. Tällaisten yhtiöiden tarkastaminen on nopeampaa kuin saman määrän yksittäisiä yhtiöitä.
- asiakkaan tuttuus – tilintarkastajan tiedot ja kokemukset asiakkaasta ja sen tilinpäätöksen tarkastamisesta kumuloituvat vuodesta toiseen. Tuttu asiakas on yleensä nopeampi tarkastaa kuin uusi asiakas.
- tilinpäätöksessä, kirjanpidossa ja hallinnossa havaitut virheet ja puutteet – virheetön tilinpäätös sekä hyvin hoidettu kirjanpito ja hallinto nopeuttavat tilintarkastusta
- tilintarkastajan muut tehtävät – suurella osalla tilintarkastajia on myös muita tarkastuksia ja työtehtäviä – kaikki työaika ei yleensä ole käytettävissä tilintarkastuksiin
- valinta varsinaiseksi tai varatilintarkastajaksi – tilintarkastaja voi olla rekisteröitynä asiakkaan varatilintarkastajaksi, jolloin hän ei välttämättä koskaan päädy tekemään kyseisen asiakkaan tilintarkastusta.
Vaikka asiakas olisi tuttu, yksinkertainen sekä hyvin hoidettu ja tarkastus tehdään tiiminä, on tilintarkastuslain ja ISA 220 -standardin vaatimukset päävastuullisen tarkastajan aktiivisesta ja riittävästä osallistumisesta toimeksiantoon sekä laadusta aina huomioitava. Tämä vaatii riittävän ajan varaamista kullekin asiakkaalle. Tehdyn tarkastuksen pikainen läpikäynti ennen tilintarkastuskertomuksen allekirjoittamista ei täytä näitä vaatimuksia.
