Verohallinto
Yritysverotuksen ohjaus- ja kehittämisyksikkö
Viite: Diaarinumero A33/200/2018
Suomen Tilintarkastajat ry (”ST”) esittää lausuntonaan kunnioittaen seuraavaa.
Ohjeluonnos on päivitys aikaisempaan ohjeeseen korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksen 2017:55 ja Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisun 2017/44 perusteella. Ohjeluonnoksessa on muutoinkin käsitelty perusteellisemmin yritys- ja rakennejärjestelyjen vaikutuksia vapaan oman pääoman rahaston jakamisen verokohteluun. Ohjeluonnos on hyvä ja varsin laaja, mitä ST pitää perusteltuna, koska näihin varojenjakotilanteisiin liittyy varsin runsaasti tulkinnanvaraisia tilanteita. Ohjeluonnoksessa on runsaasti esimerkkejä, mitkä selventävät hyvin tulkinnallisia tilanteita.
Luvussa 3.3.1.1 käsitellään asiallisesti KHO:n päätöksen 2016:103 perusteella osakevaihdossa hankkivaan yhtiöön tehtävää pääomansijoitusta. Tähän liittyen luvun 3.3.2 viimeisessä kappaleessa todetaan EVL 52 f §:n sääntelyyn perustuen, että hankkivan yhtiön osakkeita vastikkeena saavan osakkeenomistajan kohdeyhtiössä omistamien osakkeiden hankintameno siirtyy vastikkeena saaduille osakkeille. ST:n mielestä olisi selventävää todeta, että tämä voi merkitä käytännössä sitä, että pääomansijoituksen määrä poikkeaa osakkeiden hankintamenosta. Palautuksen määrä voi olla suurempi kuin osakkeiden hankintameno. Tässä yhteydessä olisi perusteltua käsitellä sitä, miten tätä ylittävää määrää verotetaan osakkeenomistajan verotuksessa.
Luvussa 3.3.1.1 käsitellään myös pääomansijoituksen tekemistä sulautumisen ja jakautumisen yhteydessä. Luonnoksen mukaan näiden järjestelyjen yhteydessä ei voi tehdä TVL 45 a §:ssä tai EVL 6 c §:ssä tarkoitettuja pääomansijoituksia, koska sulautuminen ja jakautuminen ovat yhtiöoikeudellisesti yleisseuraannon luonteisia yritysjärjestelyjä. Tulkintaa voidaan pitää perusteltuna. Tässä yhteydessä voisi viitata myös EVL 52 a-c §:n sääntelyihin, jotka perustuvat vero-oikeudelliselle jatkuvuusperiaatteelle, koska näissä säännöksissä on sulautuminen ja jakautuminen säännelty vero-oikeudellisesti itsenäisesti.
Luvussa 3.3.1.1 käsitellään myös pääomansijoituksen muodostumista toimintamuodon muuttamisten yhteydessä. Tässä yhteydessä esitettyjä tulkintoja voidaan pitää perusteltuina, mutta avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön osakeyhtiöksi muuttamista koskeva tulkinta on hieman epäselvä. Luonnoksessa esitetään, että TVL 45 a §:ssä tai EVL 6 c §:ssä tarkoitetuista pääomansijoituksista voi olla kysymys vain silloin, kun henkilöyhtiöön on tehty pääomansijoitus ja tämä sijoitus merkitään myös osakeyhtiössä vapaan oman pääoman rahastoon. Epäselväksi jää, mitä pääomansijoituksella tässä yhteydessä tarkoitetaan: yhtiösopimuksen mukaisen pääomapanoksen sijoittamista, yhtiön toiminnan aikana yhtiömiehen yhtiön omaan pääomaan tekemiä sijoituksia jne. Lisäksi epäselväksi jää, mikä merkitys on yhtiömiehen henkilöyhtiön toiminnan aikana tekemillä yksityisotoilla; niissä voi olla kysymys voittovarojen nostamisesta, pääomansijoituksen palauttamisesta, lainanannosta tai muusta varojenjaosta. ST:n mielestä olisi perustellumpaa katsoa, että osakeyhtiöön tehdystä pääomansijoituksesta on kysymys siltä osin, kuin muodonmuutoksen yhteydessä osakeyhtiön omaan pääomaan kirjataan henkilöyhtiön omaa pääomaa. TVL 45 a §:ssä tai EVL 6 c §:ssä tarkoitetuista pääomansijoituksista olisi kysymys siltä osin, kuin muodonmuutoksen yhteydessä kirjataan varoja vapaan oman pääoman rahastoon. Tällöin tulkinta vastaisi rakenteellisesti osakeyhtiön osakkeiden hankintamenon muodostumista tällaisessa muodonmuutoksessa.
Käytännössä osakeyhtiön osakkeenomistaja on voinut tehdä pääomansijoituksia eri aikoina ja lisäksi ostaa yhtiön osakkeita toiselta osakkeenomistajalta sijoitusten välisenä aikana. Kun luonnoksen mukaan pääoman palauttamisessa ei ole kysymys varojen palauttamisesta tietyille osakkeille, olisi selventävää, että ohjeeseen lisättäisiin kannanotto ja esimerkki, miten pääomanpalautusta käsitellään tällaisessa tilanteessa.
Helsingissä 27. päivänä huhtikuuta 2018
SUOMEN TILINTARKASTAJAT RY
