Taseen ulkopuoliset erät ja vastuut tilinpäätöksessä

Tilinpäätöstä arvioidaan aina kokonaisuutena, jolloin erilaiset vastuut ja muut taseen ulkopuoliset järjestelyt sekä sitoumukset voivat olla merkittävässä roolissa taloudellisen aseman arvioinnissa. Riittävien liitetietojen antaminen vastuista vaikuttaa tilinpäätöksen antamaan oikeaan ja riittävään kuvaan.

Kirjoittaja: Tuomas Honkamäki | Kuva: Vesa Sammalisto

Tilinpäätöstä arvioidaan aina kokonaisuutena, jolloin erilaiset vastuut ja muut taseen ulkopuoliset järjestelyt sekä sitoumukset voivat olla merkittävässä roolissa taloudellisen aseman arvioinnissa. Taloushistoria tuntee niin julkisella kuin yksityisellä puolella useita tapauksia, joissa on löydetty tilinpäätöksessä esittämättömiä yllättäviä taloudellisia vastuita.  

Tilinpäätöksestä puuttuvat tiedot vaikuttavat oikeaan ja riittävään kuvaan 

Erilaiset sopimukset ja niiden tulkinta voi aiheuttaa melkoista päänvaivaa tilinpäätöksen laatijoille. Erityisesti arvioitaessa taseen ulkopuolisia järjestelyjä, kuten yhdistettyjä myynti- ja takaisinostosopimuksia, ulkoistamisia ja erilaisia voitonjakojärjestelmiä voivat vaikutusten esittäminen tilinpäätöksessä olla hankalaa. Kun tähän lisää vielä vaatimuksen, että tilinpäätöksen täytyy antaa oikea ja riittävä kuva yhtiön taloudellisesta asemasta, on soppa helposti valmiina melkoisilla mausteilla.  

Yhtiön taloudellinen asema on muutakin kuin pelkkä tase.

Yhtiön taloudellinen asema on muutakin kuin pelkkä tase, joten koko tilinpäätös voi olla virheellisesti laadittu, jos olennainen taseen ulkopuolinen sitoumus, järjestely tai vastuu on jäänyt raportoimatta. Onpa taseen ulkopuolisia seikkoja pidetty jopa yritysriitojen yhtenä suurimpana syynä, toki pääasiallisesti yrityskauppoihin liittyen. 

Vastuut ja vakuudet ovat kirjanpidon ulkopuolella

Vakuudet ovat yleensä suhteellisen selviä tilinpäätöksen laatijan näkökulmasta. Erityisesti arvioitaessa yhtiön antamat vakuudet omien velkojen vakuudeksi tai toisen (yleensä konserniyhtiön) puolesta. Haasteelliseksi tulevat muut taloudelliset sitoumukset ja muut ehdolliset velat, joita voidaan pitää eräänlaisina vastuina. Yleensä ehdollisena velkana on pidetty velvoitteita, joiden ajoitus tai arvo riippuvat epävarmoista, organisaation vaikutusmahdollisuuksien ulkopuolista tapahtumista.  

Tilinpäätöksen laatimisen kannalta yksi hankalimmista eristä on usein vastuut ja erityisesti taseen ulkopuoliset sitoumukset. Yleisesti ottaen muut tilinpäätökseen sisältyvät erät ovat löydettävissä tavalla tai toisella yhtiön kirjanpitoaineistosta, mutta erilaiset vastuut ja erityisesti ulkopuoliset sitoumukset saattavat helposti jäädä tilinpäätökseen merkitsemättä, kun näistä ei ole kirjanpito- tai talousosastolla tietoa. 

Voidaan todeta, että esimerkiksi vuokravastuut ovat varsin hyvin tilinpäätöksissä esitetty ja monesti tilinpäätöksen laatijat (ja tilintarkastaja) ovat tyytyväisiä, kun jotakin taseen ulkopuolista on tilinpäätökseen löydetty ja täytetty kirjanpitoasetuksen 2:7 § tai PMA 2:7 §:n vaatimukset liitetiedoista. Vaikka liitetietovaatimukset eri asetusten väillä vaihtelevat vastuiden ja ulkopuolisten erien osalta, on niissä paljon yhteneväisiä piirteitä. 

Erilaisia vastuita ei voida tyhjentävästi määrittää, ja aina on muistettava oikean ja riittävän kuvan vaatimus. Paras tietämys olemassa olevista vastuista on johdolla, joka myös vastaa tilinpäätöksen laatimisesta. 

Taseessa, liitetiedoissa vai jätetäänkö kokonaan pois? 

Kila on antanut lausunnon 1827/2008, jonka avulla eri tapahtumien merkitsemistä tilinpäätökseen voidaan arvioida. Lausunto rakentuu realisoitumisen todennäköisyyden ja kirjanpitokäsittelyn väliseen yhteyteen. 

Realisoitumisen todennäköisyys Menettelyn kirjanpitokäsittely 
Perustellusti varma (95-100 %) Ei vastainen tapahtuma, kirjataan kuluksi 
Todennäköinen (50-95 %) Kirjataan kuluksi, jos määrä voidaan kohtuudella
arvioida, muussa tapauksessa ilmoitetaan liitetietona
Mahdollinen, ei todennäköinen (5-50 %)Ilmoitetaan liitetietona 
Epätodennäköinen (0-5 %) Ei ilmoiteta liitetietona 

Mihin arvoon taseen ulkopuoliset vastuut esitetään? 

Vastuiden arvon määrittämisen laskennan osalta ei kirjanpitolaissa, tai PMA:ssa tai KPA:ssa ole määritelmiä tai ohjetta. KPA ja PMA ottavat kantaa ainoastaan lainan vakuutena olevien vastuiden arvostukseen. Yleissäännöksen (KPL 5:2 §) nojalla erilaiset sitoumukset, kuten esim. investointisitoumukset voidaan esittää nimellisarvoon.  

Ehdolliset velat ja liitetiedot voidaan arvostaa epävarmassa tilanteessa useammalla eri tavalla. Olennaiset arvostusperiaatteet tulee käydä tilinpäätöksestä ilmi, kuten myös käytetyt laskentamenetelmät sekä, jos on laskettu useammalla eri tavalla, laskelmien lopputulokset. Liitetiedoissa voi vastuun esittämisen arvostaminen perustua ainakin eri lopputulemien painotettuun keskiarvoon tai vaihtoehtoisesti voidaan käyttää todennäköisintä arvoa. 

Oikean ja riittävän kuvan vaatimus on pidettävä mielessä 

Edellä esitetyillä perusteilla taseen ulkopuoliset erät ei ole niin helppo erä käsiteltäväksi tilinpäätöksessä kuin voisi äkkiseltään arvioida. Erityisesti oikean ja riittävän kuvan varmistaminen ja kaikkien tietojen saaminen voi olla haastavaa. Oikean ja riittävän kuvan varmistaminen edellyttää koko organisaation mukana oloa tilinpäätöstä valmisteltaessa. 

– Tuomas Honkamäki toimii KHT-tilintarkastajana Aurinkolahden Tilintarkastus Oy:ssä.

Artikkeli on lyhennelmä  Tilisanomat 1/2021 -lehdessä julkaistusta artikkelista.

Kuuntele tai lue lisää:

ST-Akatemian tilinpäätösmalleissa annetaan esimerkkejä ja malleja taseen ulkopuolisten vastuiden esittämisestä tilinpäätöksessä.