Miksi ja miten tasekirja prikataan?

Tasekirjan prikkaaminen on tarpeellinen ja pakollinen osa tilintarkastusta, joka on myös dokumentoitava riittävällä tavalla. Sen tavoitteena on omalta osaltaan varmistaa, ettei tilinpäätökseen jää olennaisia virheitä tai puutteita.

Kirjoittaja: Riitta Laine | Kuva: Ari Rask

Siitä on nyt kulunut neljä vuotta, kun viimeksi piirsin pukkimerkkejä tilinpäätökseen. Näinä vuosina digitalisaatio on edistynyt isoin harppauksin eikä monikaan enää piirtele pukkimerkkejä – ainakaan käsin. Tasekirjaakaan ei saisi enää kutsua tasekirjaksi…  

Prikkaus-termi ei ole kaikkien mieleen. Se mielletään mekaaniseksi suoritukseksi, josta on hyvin vähän lisäarvoa tarkastukselle. Prikkaus eli täsmäyttäminen on toki pitkälti tilinpäätöksen luvun tai tiedon vertaamista kirjanpitoon tai muuhun lähteeseen. Se on silti tarpeellinen ja välttämätön osa tilintarkastusta!  

Minulle tasekirjan prikkaaminen tarkoittaa ensinnäkin sitä, että jokaisen tasekirjalta löytyvän tiedon oikeellisuus tarkastetaan vertaamalla sitä luotettavaan lähteeseen tai itsellä jo olevaan tietoon – on kyseessä sitten luku, sanallinen tieto, päivämäärä, y-tunnus, allekirjoittajan nimi tai muu tieto. 

Tämän lisäksi tarkastetaan tilinpäätöksen esittämistapa ja se, puuttuuko siitä jotain olennaista. Esittämistapaa ja täydellisyyttä arvioidaan tilinpäätösnormistoa (paikallinen tai IFRS) vasten pitäen mielessä myös oikean ja riittävän kuvan vaatimus. 

Ettei tämä jäisi pelkäksi mielipidekirjoitukseksi, kävin poimimassa sanojeni tueksi ISA-standardien vaatimukset tasekirjan tarkastamista koskien. Käsittelen niitä tässä lähinnä pk-tilintarkastuksen näkökulmasta.

ISA 330 Tilintarkastajan toimenpiteet arvioituihin riskeihin vastaamiseksi  

ISA 330.20. Tilintarkastajan suorittamien aineistotarkastustoimenpiteiden on sisällettävä seuraavat tilinpäätöksen laatimisprosessiin liittyvät tilintarkastustoimenpiteet  

(a) tilinpäätöslaskelmiin sisältyvän informaation täsmäyttäminen sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon sekä tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin sisältyvän informaation täsmäyttäminen riippumatta siitä, onko kyseinen informaatio saatu pääkirjanpidosta ja osakirjanpidoista vai niiden ulkopuolelta 

[kohta (b) ei ole relevantti tasekirjan kannalta] 

Tilintarkastajan on siis aina täsmäytettävä  

  • tasekirjan sisältämien tilinpäätöslaskelmien luvut kirjanpitoon 
  • tasekirjan sisältämät muut luvut ja tiedot pääkirjanpitoon, osakirjanpitoon tai muihin lähteisiin. 

Ennen tasekirjan prikkausta tuloslaskelman ja taseen luvut on yleensä jo tarkastettu. Myös konsernitilinpäätös ja rahoituslaskelma on saatettu jo tarkastaa. Tarkastetut luvut täsmäytetään tasekirjaan ja täten varmistutaan niiden oikeellisuudesta tasekirjalla.  

Muidenkin tilinpäätöksestä löytyvien lukujen ja tietojen lähteenä on usein kirjanpito tai osakirjanpito. Lähde voi olla myös esimerkiksi kolmannen osapuolen, kuten pankin tai leasing-yhtiön, vahvistus. 

Tasekirjalla esitettyjen tilinpäätöksen laatimisperiaatteiden on kuvastettava yhtiön tosiasiallisia ratkaisuja esim. poistoaikojen ja -tapojen osalta. Tilintarkastajan pitää varmistua tästäkin.

Standardin soveltamisohjeistuksen kohta A52 toteaa tilintarkastajan riskiarvion vaikuttavan täsmäytystapaan ja laajuuteen. Riskiin siitä, että tasekirjan luvut ja tiedot eivät täsmää, vaikuttavat muun muassa taloudellisen raportoinnin prosessin monimutkaisuus ja laatimiseen osallistuvien henkilöiden osaaminen. Esimerkiksi se, että tasekirja on mahdollista laatia suoraan kirjanpidon pohjalta automatiikkaa hyödyntäen, voi pienentää riskiä lukujen virheellisyydestä.

ISA 330.24. Tilintarkastajan on suoritettava tilintarkastustoimenpiteitä sen arvioimiseksi, onko tilinpäätöksen yleinen esittämistapa sovellettavan tilinpäätösnormiston mukainen. Tätä arviointia tehdessään tilintarkastajan on arvioitava, onko tilinpäätös esitetty siten, että taloudellinen informaatio ja sen perustana olevat liiketapahtumat, muut tapahtumat ja olosuhteet on luokiteltu ja kuvattu asianmukaisesti; ja tilinpäätöksen esittämistapa, rakenne ja sisältö ovat asianmukaiset. 

Tällä tarkastustoimenpiteellä varmistutaan siitä, että  

  • tilinpäätös on esitetty asianmukaisen tilinpäätösnormiston mukaisesti (esittäminen, luokittelu)
  • se sisältää kaiken, mitä sen tilinpäätösnormiston mukaan pitää sisältää (täydellisyys) 

Tilinpäätösnormisto voi olla paikallinen kirjanpitonormisto tai IFRS. Kirjanpitolain lisäksi tilinpäätöksen esittämisestä määrätään kirjanpitoasetuksessa ja PMA-asetuksessa. Yhtiön kokoluokka vaikuttaa esittämistapaan, luokitteluun ja sisältöön kuten myös siihen, mitä laskelmia tilinpäätökseen pitää sisältyä ja mitkä ovat liitetietovaatimukset. 

Esittämistä ja täydellisyyttä pitää arvioida myös oikean ja riittävän kuvan vaatimusta vasten. Tätä tehdään yleensä samanaikaisesti tasekirjan oikeellisuuden, täydellisyyden, esittämistavan ja luokittelun tarkastuksen kanssa, kun tilintarkastaja peilaa tilinpäätöstä kaikkeen siihen tietoon ja kokemukseen, jota hänellä on kyseisestä yhtiöstä ja muista saman toimialan yhtiöistä on. 

ISA 330.30. Tilintarkastajan dokumentaation on osoitettava, että tilinpäätöslaskelmiin sisältyvä informaatio täsmää tai on täsmäytetty siihen kirjanpitoaineistoon, jonka pohjalta se on laadittu, sekä täsmäytettävä tilipäätöksessä esitettävät tiedot riippumatta siitä, onko kyseinen informaatio saatu pääkirjanpidosta ja osakirjanpidoista vai niiden ulkopuolelta. 

Vähintään tilipäätöksen tietojen oikeellisuuden tarkastus on siis dokumentoitava. Käytännössä paras tapa on tehdä pukkimerkit tilinpäätökseen. Tasekirjaan tehdyn pukkimerkin lisäksi dokumentaatiosta on hyvä vähintään selvitä, mihin lähteeseen tieto on täsmäytetty, ellei se ole kokeneelle tilintarkastajalle ilmeistä (ks. ISA 230.8). Joissain tapauksissa voi olla tarpeen tehdä pukkimerkit myös lähteeseen eli täsmäytyksen toiseen päähän.  

Myös tilinpäätöksen esittämistavasta, luokittelusta ja täydellisyydestä varmistuminen on hyvä dokumentoida. Mitä suurempi ja monimutkaisempi yhtiö on kyseessä, sen todennäköisemmin siinä tarvitaan avuksi tarkastuslista tilinpäätösnormiston vaatimuksista. Tällainen tarkastuslista on hyvä liittää työpapereihin pukkimerkein varustettuna. STanssi-työkirjoissamme tarkastuslistat ovat sisäänrakennettuina.  

Yksinkertaisen yhteisön, kuten mikroyhtiön, tilinpäätöksen osalta muistilistaa ei yleensä tarvita. Tällöinkin on hyvä kuitenkin dokumentoida, että esittämistavasta, luokittelusta ja täydellisyydestä on varmistuttu ja viitata esim. soveltuvaan asetukseen (KPA tai PMA). 

ISA 710 Vertailutiedot – vertailuluvut ja vertailutilinpäätös

ISA 710.7 Tilintarkastajan on ratkaistava, sisältääkö tilinpäätös sovellettavan tilinpäätösnormiston edellyttämät vertailutiedot ja onko tällaiset tiedot luokiteltu asianmukaisesti. Tätä tarkoitusta varten tilintarkastajan on arvioitava:  

(a) täsmäävätkö vertailutiedot edellisellä tilikaudella esitettyjen lukujen ja muiden tietojen kanssa tai onko niitä oikaistu silloin, kun tämä on asianmukaista; ja  

(b) ovatko vertailutiedoissa noudatetut tilinpäätöksen laatimisperiaatteet yhdenmukaiset tarkastuksen kohteena olevalla tilikaudella noudatettujen laatimisperiaatteiden kanssa, tai jos tilinpäätöksen laatimisperiaatteissa on tapahtunut muutoksia, onko nämä muutokset käsitelty asianmukaisesti kirjanpidossa, onko ne esitetty asianmukaisesti ja onko niistä annettu riittävästi tietoja. 

Tilikauden tietojen täsmäytyksen lisäksi myös vertailutiedot pitää täsmäyttää ja niiden asianmukaisuudesta varmistua. Tähän riittää yleensä se, että yksityiskohdat täsmäytetään edellisvuoden allekirjoitettuun ja vahvistettuun tilinpäätökseen. Jos vertailutietoja on oikaistu tai laatimisperiaatteita muutettu, pitää muutokset ja niistä tilinpäätöksessä annetut tiedot tietenkin tarkastaa.  

Vertailutietojenkin täsmäytys on dokumentoitava niin, että tehty täsmäytys ja sen johtopäätös on todennettavissa jälkikäteen. 

Tasekirjan tarkastus viimeistelee tilintarkastuksen 

Millä nimellä tasekirjan tarkastamista sitten kutsutaankaan, se viimeistelee tilintarkastuksen. Edellä mainittujen lisäksi tasekirjan tarkastuksessa kiinnitetään huomiota seuraaviin asioihin 

  • välisummat ja muut laskukaavat  
  • yhtiön yksilöivät tiedot, kuten nimi osoite ja y-tunnus 
  • päivämäärät 
  • allekirjoittajat 
  • tilinpäätösmerkintä
  • tilikauden jälkeisten tapahtumien vaikutus tilinpäätökseen
  • toiminnan jatkuvuus. 

Vaikka tase-erittelyt, liitetietotositteet ja luettelo kirjanpidoista ja aineistoista eivät olekaan tilintarkastuksen kohteena, on hyvä varmistaa, että myös ne on laadittu kirjanpitolain mukaisesti. 

Tilintarkastajan ei kuitenkaan pidä vaatia tasekirjalta täydellisyyttä. On pidettävä mielessä muun muassa olennaisuus sekä oikean ja riittävän kuvan vaatimus ja asia ennen muotoa -periaate. Pieniä virheitä voi jäädä, eivätkä kirjoitusvirheet vaikuta tilinpäätöksen käyttäjän taloudelliseen päätöksentekoon.  

Tasekirjan prikkaaminen on tarpeellinen ja pakollinen osa tilintarkastusta, joka on myös dokumentoitava riittävällä tavalla. Sen tavoitteena on omalta osaltaan varmistaa, ettei tilinpäätökseen jää olennaisia virheitä tai puutteita.  

Tilinpäätöksen esittämistapaa ja sisältöä käsitellään tilinpäätösmalli-julkaisuissamme, jotka ovat myynnissä ST-Akatemian verkkokaupassa.