Kirjoittaja: Saila Vartia
Tilintarkastajalla voi havaintojensa perusteella olla velvollisuus raportoida niistä jollain tavalla. Joskus yksi havainto voi johtaa raportointiin myös useammalle taholle. Rahanpesuilmoitus viranomaiselle, tilintarkastajan huomautus tilintarkastuskertomuksella ja tilintarkastajan salassapitovelvollisuus ovat eri tarkoituksia palvelevia velvoitteita, joita tilintarkastaja soveltaa eri kynnysten perusteella.
Asiakkaan tunteminen osana tilintarkastajan riskienhallintaa
Tilintarkastajan laadunhallintaa ohjaava ISQM 1 ‑standardi edellyttää, että tilintarkastaja arvioi huolellisesti asiakassuhteen hyväksymistä ja toimeksiannon jatkamista. Arvioinnissa keskeistä on muun muassa asiakkaan rehellisyyttä ja eettisiä arvoja koskeva harkinta, jonka tueksi tilintarkastaja hankkii tietoja esimerkiksi pääomistajista, avainhenkilöistä ja hallintoelinten jäsenistä sekä heidän liiketoiminnallisesta maineestaan.
Myös rahanpesulaki velvoittaa tilintarkastajaa tuntemaan asiakkaansa. Asiakkaan tuntemistoimenpiteiden tarkoituksena on muodostaa käsitys tavanomaisista asiakkaan liiketapahtumista, jotta poikkeamat voidaan tunnistaa. Näiden toimenpiteiden perusteella tilintarkastaja arvioi paitsi rahanpesun ja terrorismin rahoittamisen riskejä, myös sitä, voidaanko uusi asiakassuhde hyväksyä tai olemassa olevaa toimeksiantoa jatkaa. Asiakkaan tunteminen ei ole muodollinen velvoite, vaan olennainen osa tilintarkastajan omaa riskienhallintaa. Asiakkaan huolelliseen tuntemiseen perustuvalla asiakassuhteen hyväksymis- tai toimeksiannon jatkamispäätöksellä tilintarkastaja voi pienentää riskiä haastavien raportointitilanteiden muodostumisesta.
Rahanpesulain ilmoitusvelvollisuus epäilystä, ilmaisukielto on ehdoton
Rahanpesulain mukaisen ilmoitusvelvollisuuden kynnys on epäily. Ratkaistessaan päätöstä rahanpesuilmoituksen tekemisestä tilintarkastaja ei tee arviota, onko kyseessä rikos tai täyttyvätkö rikoksen tunnusmerkistöt. Ilmoitusvelvollisuuden täyttymiseksi riittää havainto epätavanomaisesta liiketoiminnasta tai epäilyttävästä liiketoimesta, jonka tosiasiallista tarkoitusta tai varojen alkuperää ei voida kohtuullisin keinoin selvittää.
Jos tilintarkastaja tekee rahanpesuilmoituksen tai harkitsee sen tekemistä, häntä sitoo rahanpesulain ilmaisukielto. Rahanpesulain ilmaisukielto estää tilintarkastajaa kertomasta asiakkaalle tai muille tahoille ilmoituksen tekemisestä.
Tilintarkastuslain huomautusvelvollisuus ei ole ristiriidassa ilmaisukiellon kanssa
Tilintarkastaja saattaa kokea tilintarkastuslain huomautusvelvollisuuden ristiriitaiseksi rahanpesulain ilmaisukiellon kanssa ja harhautua pohtimaan, voiko tilintarkastuskertomuksella antaa huomautuksen, jos on tehnyt samaan seikkaan liittyvän rahanpesuilmoituksen. Ratkaisussa on hyvä erottaa toisistaan kolme asiaa: epäily, viranomaiselle tehtävä ilmoitus ja tilintarkastuskertomuksessa annettava huomautus.
Kuten edellä on kerrottu, rahanpesulain mukainen ilmoitusvelvollisuus täyttyy jo epäilyksestä epäilyttävästä liiketoimesta. Tilintarkastuskertomuksessa esitettävä huomautus taas edellyttää, että tilintarkastaja on havainnut tilintarkastustoimenpiteitä suorittaessaan konkreettisen teon tai laiminlyönnin, josta saattaa seurata johdolle vahingonkorvausvelvollisuus tai johto on rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia, yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä. Tilintarkastuskertomuksen huomautus kohdistuu todettuun tekoon, ei epäilyyn.
Huomautusvelvollisuus seuraa säännösten rikkomisesta
Suomen Tilintarkastajat ry:n (ST) suositus Osakeyhtiön hallinnon tarkastaminen (2/2021) käsittelee huomautusvelvollisuutta. Suosituksen mukaan hallinnon tarkastuksen raportointivelvollisuuden syntyminen edellyttää pääsääntöisesti kahden kriteerin, olennaisuuden ja ilmeisyyden täyttymistä.
Osakeyhtiölaissa on määrätty johdon huolellisuusvelvollisuudesta. ST:n suositus toteaa, että yhtiön johdon saatetaan katsoa rikkoneen huolellisuusvelvollisuuttaan, jos tarkastuksessa havaitaan, että yhtiön olennaista toimintaa keskeisesti sääntelevää normia on ilmeisesti rikottu, eikä johto ole luonut menettelytapoja niiden noudattamisesta. Tilintarkastuslaissa säädetty huomautusvelvollisuus muiden lakien kuin osakeyhtiölain ja siinä viitattujen lakien rikkomisesta ei edellytä, että tilintarkastaja raportoisi nimenomaisesti muun lain rikkomisesta, vaan sen noudattamista arvioidaan johdon huolellisuusvelvoitteen noudattamisen kautta.
Esimerkki: Tilinpäätöksen ja kirjanpidon tarkastuksessa on havaittu olennaisia virheitä, jotka kertovat sisäisen valvonnan puutteista. Tilintarkastajan johtopäätöksen mukaan on ilmeistä, että yhtiön johto ei ole olennaisella tavalla noudattanut osakeyhtiölaissa säädettyä huolellisuusvelvoitetta. Tilintarkastaja antaa tilintarkastuskertomuksessa huomautuksen osakeyhtiölain huolellisuusvelvoitteen rikkomisesta. *
Tilintarkastajan tulee antaa huomautus tilintarkastuskertomuksessa, jos tilintarkastaja havaitsee yhtiön johtoon kuuluvan toimineen tavalla, josta saattaa seurata vahingonkorvausvastuu yhtiötä kohtaan.
Esimerkki: Tilinpäätöksen ja kirjanpidon tarkastuksessa on havaittu väärinkäytös, josta on seurannut vahinkoa yhtiölle. On ilmeistä, että vahinko on aiheutunut johdon valvontavelvollisuuden laiminlyönnistä ja johdon huolellisuusvelvollisuutta on olennaisesti rikottu. Tilintarkastaja antaa huomautuksen teosta tai laiminlyönnistä, jos on ilmeistä, että siitä seuraa vahingonkorvausvelvollisuus yhtiötä kohtaan. *
* Esimerkit ovat ST:n suosituksesta Osakeyhtiön hallinnon tarkastaminen (2/2021)
Salassapito täydentää sääntelyä
Tilintarkastuslaissa on säädetty, että lähtökohtaisesti tilintarkastaja tai hänen apulaisensa ei saa ilmaista tilintarkastusta suorittaessaan tietoonsa saatua seikkaa ulkopuoliselle. IESBAn Kansainväliset eettisen säännöt tilintarkastusammattilaisille (Eettiset säännöt) sisältyviin periaatteisiin kuuluu niin ikään salassapitovelvollisuus, joka edellyttää, että tilintarkastajan on pidettävä ammattiin liittyvien suhteiden ja liikesuhteiden perusteella saatu tieto luottamuksellisena.
Eettisten sääntöjen luku 360 Toimiminen säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen suhteen ohjeistaa tilannetta, jossa tilintarkastajan tietoon tulee säädösten ja määräysten toteutunut tai epäilty noudattamatta jättäminen. Ohjeistus suuntaa tilintarkastajan arvioimaan muun muassa säädösten ja määräysten noudattamatta jättämisen vaikutusta tilinpäätöksessä esitettäviin tietoihin sekä mahdollista vaikutusta asiakkaan liiketoiminnan harjoittamisen tai jatkamisen kannalta.
Eettisten sääntöjen mukaan, säädösten ja määräysten toteutuneen tai epäillyn noudattamatta jättämisen suhteen toimittaessa tilintarkastajan tavoitteena on
- noudattaa rehellisyyden ja ammatillisen käyttäytymisen periaatteita
- kiinnittää johdon huomiota asiaan ja näin pyrkiä antamaan johdolle mahdollisuus seurausten oikaisemiseen, korjaamiseen, tai lieventämiseen tai ryhtyä estämään noudattamatta jättäminen
- ryhtyä yleisen edun kannalta asianmukaisiin lisätoimenpiteisiin.
Tilintarkastajan havaitessa, että säädöksiä tai määräyksiä on jätetty tai saatetaan jättää noudattamatta, tilintarkastajan on keskusteltava asiasta johdon tai jos tilintarkastaja uskoo, että johto on osallisena säädösten ja määräysten noudattamatta jättämiseen, hallintoelinten kanssa. Keskustelun tavoitteena on parantaa tilintarkastajan käsitystä asian kannalta relevanteista tosiseikoita sekä saattaa johto tai hallintoelimet tutkimaan asiaa.
Keskustelussa tilintarkastajan on neuvottava johtoa tai hallintoelimiä ryhtymään asianmukaisiin ja oikea-aikaisiin toimenpiteisiin noudattamatta jättämisen vaikutusten oikaisemiseksi, korjaamiseksi tai lieventämiseksi, noudattamatta jättämisen estämiseksi tai asian ilmoittamiseksi asiaankuuluvalle viranomaiselle, silloin kun säädöksessä tai määräyksessä edellytetään tai kun se katsotaan tarpeelliseksi yleisen edun kannalta.
Eettiset säännöt tunnistavat, että säädöksiin tai määräyksiin perustuvat vaatimukset, kuten rahanpesulain mukainen ilmoitusvelvollisuus tai ilmaisukielto voi poiketa eettisten sääntöjen vaatimuksesta. Tällöin tilintarkastajan on muodostettava käsitys kyseisestä säädökseen tai määräykseen perustuvasta vaatimuksesta ja noudatettava sitä.
Moderni orjuus -artikkelisarja
Tässä neljän artikkelin sarjassa käsittelemme modernia orjuutta tilintarkastajan näkökulmasta. Artikkelisarjan tavoitteena on lisätä tilintarkastajien tietoisuutta modernista orjuudesta Suomessa, antaa tilintarkastajille esimerkkejä modernin orjuuden riskitekijöiden arvioimiseksi sekä antaa ohjeistusta lainvastaisen toiminnan vaikutuksesta tilintarkastajan raportointiin. Kolmannessa osassa käsitellään modernia orjuutta alihankintaketjuissa.
