Yleisluonteinen tarkastus on kevyempi mutta vaatii analyyttista otetta

Kahden vuoden päästä joidenkin mikroyhtiöiden tilinpäätökset saatetaan varmentaa yleisluonteisella tarkastuksella.

Osa tilintarkastajista suhtautuu muutosehdotukseen innostuneesti, osa skeptisesti. Voit lukea tilintarkastajien suhtautumisesta yleisluonteiseen tarkastukseen tästä.

Myös osalla sidosryhmistä on huolia yleisluonteisen tarkastuksen suhteen: Onko ehdotettu muutos riittävä kevennys mikroyrityksen hallinnolliseen taakkaan? Pystytäänkö yleisluonteisella tarkastuksella havaitsemaan tilinpäätöksen virheet tai muut viitteet väärinkäytöksiin, kuten harmaaseen talouteen?

Tositetarkastus voi vahvistaa tilintarkastajan epäilemän virheen

Yhtenä yleisluonteisen tarkastuksen heikkoutena pidetään sitä, ettei siinä edellytä yksityiskohtaista tarkastusta, kuten tositetarkastusta. On totta, että teoriassa yleisluonteinen tarkastus voidaan suorittaa katsomatta yhtään ainutta tositetta ensisijaisten tarkastustoimenpiteiden ollessa analyyttisia toimenpiteitä ja tiedusteluja. Käytännössä näin tuskin kuitenkaan tapahtuu, mutta palaan siihen hieman myöhemmin.

Mikä niissä tositteissa on niin tärkeää? Tositteet liitteineen todentavat kirjanpitoviennin. Tilintarkastuksessa ei riitä, että kirjanpidon kirjauksia tarkastetaan pää- tai päiväkirjalta, vaan aina on mentävä myös tositetasolle: onko viennille asianmukainen syy ja onko se kirjattu oikein? Tämä on tehtävä huolimatta siitä, epäileekö tilintarkastaja virhettä tai väärinkäytöstä, vai ei. Tositetarkastus tehdään yleensä kohdistamalla sitä riskiarvion perusteella erilaisiin tositetyyppeihin ja -lajeihin, kirjanpitotileihin ja kausiin.

Tilintarkastajan ei usein tarvitse edes nähdä tositetta epäilläkseen virhettä. Kokemus ja ammattitaito, asiakkaan ja kirjanpitoasioiden tuntemus sekä ammattiin kuuluva kriittinen ja analyyttinen ote auttavat tilintarkastajaa pääsemään virheen jäljille. Keinoja ovat mm. seuraavat:

• suunnitteluvaiheen analyyttiset toimenpiteet, kuten edelliseen tilikauteen vertaaminen
• tunnuslukujen laskeminen
• asiakaskeskustelut
• tilinpäätöksen, tase-erittelyjen sekä pää- ja päiväkirjan lukeminen.

Tositetarkastuksessa ja muussa yksityiskohtien tarkastuksessa havaitaan usein virheitä, mutta monesti viitteet isoista tilinpäätökseen vaikuttavista virheistä on huomattu jo ennen tositetarkastusta. Pelkkä tositetarkastus ei riitä kohtuullisen varmuuden antamiseksi, kuten ei pelkkä analyyttinen tarkastuskaan, vaan tilintarkastus on kokonaisuus erilaisia toimenpiteitä.

Analyyttiset toimenpiteet yleisluonteisessa tarkastuksessa

Analyyttisuus on osa tilintarkastajan työtä ja analyyttisia toimenpiteitä sisältyy sekä tilintarkastukseen että yleisluonteiseen tarkastukseen, hieman eri nimillä. Bloggaukseni ”Tilintarkastajan analyyttiset toimenpiteet” perehtyy näiden eroihin teoreettisemmalla tasolla.

Yleisluonteisessa tarkastuksessa tilinpäätöserien tarkastukseksi saattaa riittää analyyttinen tarkastaminen, jota täydennetään tiedusteluilla ja tarvittaessa lisätoimenpiteillä. Siinä käytettävät analyyttiset toimenpiteet ovat tilintarkastuksesta tuttuja, ja ne voivat olla hyvin moninaisia. Mikroyrityksissä voitaisiin tehdä esimerkiksi

• erilaisia vertailuja vuosien ja kuukausien välillä
• tunnusluku-, kate- ja loogisuusanalyyseja
• kirjanpidon raporttien, kuten myyntisaamisten ikäanalyysin, analyyttista läpikäyntiä.

Erityisesti pää- tai päiväkirjan läpilukeminen ja tilintarkastajan kiinnostuksen herättävien vientien tarkempi tutkiminen (tositetarkastuksella), on hyvä analyyttinen toimenpide. Kiinnostuksen eli tarpeen tutkia tarkemmin herättää mm. poikkeamat verrattuna

• yhtiön aiempiin tilikausiin tai tilikauden kuukausien välillä
• tilintarkastajan kokemuksiin muista saman alan yrityksistä tai samankaltaisista yrityksistä
• muihin kirjauksiin samalle kirjanpitotilille tai tositelajille
• kirjanpitolain tai muiden säädösten mukaisiin kirjaustapoihin

Analyyttiset toimenpiteet saattavat herättävät tilintarkastajassa epäilyksiä: Voiko tämä olla oikein? Mistä tällainen muutos johtuu? Miksi nämä eivät täsmää? Tilintarkastajan on saatava näihin kysymyksiin luotettavat vastaukset – sekä tilintarkastuksessa että etenkin yleisluonteisessa tarkastuksessa.

Analyyttisten toimenpiteiden tarkoitus on siis auttaa tilintarkastajaa arvioimaan, onko hänen tarpeen tutkia asiaa yksityiskohtaisesti. Jos tilintarkastaja havaitsee viitteitä mahdollisesta virheestä tai ristiriitaisuudesta muun tietonsa kanssa, hän jatkaa tarkastustaan niin pitkälle, että varmistuu siitä, oliko virhe tapahtunut vai ei. Tarvittaessa tämä ulottuu tositteille tai muille asiakirjoille saakka.

Käytännössä yleisluonteinen tarkastus muistuttaisi tilintarkastusta hyvin paljon

Käytännössä mikroyhtiönyleisluonteinen tarkastus todennäköisesti muistuttaisi kaikin puolin hyvin paljon mikroyhtiön tilintarkastusta. Kaikki olennaiset tilinpäätöserät tarkastettaisiin ja epäilyttävät tai virheeseen viittaavat asiat selvitettäisiin. Tarkastus kevenisi eniten niissä erissä, jotka muodostuvat suuresta määrästä tapahtumia tai yksiköitä. Tällaisia ovat liikevaihto, ostot, muut kulut ja myyntisaamiset, joiden tarkastaminen on usein otokseen perustuvaa yksityiskohtaista tarkastusta. Tinkiä voidaan myös muun muassa kannanottotason arvioista ja inventaariin osallistumisesta.

Tilintarkastaja voi yleisluonteisessa tarkastuksessa harkita kunkin olennaisen tilinpäätöksen luvun tai tiedon osalta erikseen, tarkastaako hän sen analyyttisesti vai yksityiskohtaisesti. Hän voi siis valita kulloinkin parhaan ja tehokkaimman tavan tarkastaa. Esimerkiksi tilintarkastuksessa usein käytetty täsmäytys kolmannen osapuolen dokumenttiin, kuten tiliotteeseen tai vahvistukseen, on todennäköisesti paras tapa tarkastaa monet tilinpäätöksen luvut ja tiedot myös yleisluonteisessa tarkastuksessa.

Tilinpäätöksen oikeellisuudesta varmistutaan siis käytännössä yhdistelemällä analyyttisia toimenpiteitä ja yksityiskohtaista tarkastusta, joita täydennetään tiedusteluilla. Toimenpidekombinaatio vaihtelee asiakkaan toimialasta ja erityispiirteistä sekä kirjanpitoaineistosta riippuen. Ammattitaitoinen ja ammatillista skeptisyyttä harjoittava tilintarkastaja todennäköisesti tarkastaisi tositteita myös yleisluonteista tarkastusta tehdessään. Hän kohdistaisi tarkastuksen sinne, missä hän epäilee virhettä – on virhe sitten tahaton, tahallinen tai harmaaseen talouteen viittaava.

Yleisluonteisessakaan tarkastuksessa mistään tilinpäätöksen erästä ei hankita varmuutta pelkällä tiedustelulla, vaan tiedusteluilla täydennetään muuta tarkastusta. Lisäksi asiakkaalta tiedustellaan aina tietyistä seikoista, kuten lähipiiristä, väärinkäytöksistä ja toiminnan jatkuvuudesta. Näistä asioista tiedusteleminen kuuluu myös tilintarkastukseen.

Kaikkia toiveita ei voida täyttää

Jos yritysten tilintarkastuksesta aiheutuvaa hallinnollista taakkaa halutaan todella keventää, on hyväksyttävä se, ettei kevyemmällä tarkastuksella saavutettava varmuus ole yhtä korkea kuin tilintarkastuksella saavutettava. Siinä ei siis voida tehdä niin laajaa tai perusteellista tarkastusta kuin tilintarkastuksessa, jolloin tahallisia tai tahattomia virheitä tai väärinkäytöksiä voi jäädä huomaamatta useammin kuin tilintarkastuksessa. Se on keveyden kääntöpuoli.

Yhdistyksemme arvion mukaan mikroyhtiön yleisluonteinen tarkastus olisi 10-50 % tilintarkastusta nopeampaa riippuen tarkastettavan yhtiön ominaispiirteistä ja olosuhteista. Kevennys olisi todennäköisempi, jos yleisluonteinen tarkastus tehtäisiin kansainvälisen ISRE 2400 -standardin mukaan ilman ns. kansallisia lisäyksiä. Jokainen lailla määrättävä lisätoimenpide lisää tarkastukseen käytettävää aikaa ja nostaa luonnollisesti myös hintaa.

Yleisluonteista tarkastuksen ja tilintarkastuksen eroa voi kuvata palapelivertauksen avulla. Tilintarkastuksessa edellytetään koko palapelin kokoamista ennen kuin voidaan antaa lausunto siitä, mitä palapelin kuvassa on. Yleisluonteisessa tarkastuksessa lausunnon antamiseen riittää niin monta palaa, että palapelin esittämä kuva hahmottuu tilintarkastajalle. Tämän tasoinen varmuus voisi riittää monille mikroyhtiöille ja niiden sidosryhmille.

– Riitta Laine, tilintarkastusasiantuntija, Suomen Tilintarkastajat ry

Lue lisää:

• Tilintarkastajan analyyttiset toimenpiteet
• Mikroyrityksille vapaus valita yleisluonteinen tarkastus
• Tietoa kevyemmän tarkastuksen työryhmästä ja hankkeen etenemisestä
• Tilintarkastajilta vahva tuki yleisluonteiselle tarkastukselle
• Yleisluonteinen tarkastus on tilintarkastusta kevyempi
• Yleisluonteinen tarkastus lisäisi mikroyhtiöiden valinnanvapautta