Artikkeli on julkaistu alun perin Profiitti – Talous & tilintarkastus -lehdessä 1/2019.
Hallinnon tarkastus on keskeinen osa tilintarkastusta. Tarkastuksen kohteiden, tarkastustoimenpiteiden ja raportoinnin pitäisi olla selkeää sekä tilintarkastajille että sidosryhmille. Siksi hallinnon tarkastuksen sisältöä onkin syytä täsmentää.
Kirjoittaja: Risto Ruuska | Kuva: Aki Rask
Jo vuoden 1895 osakeyhtiölaissa tilintarkastaja velvoitettiin tarkastamaan yhtiön hallinto. Sen enempää osakeyhtiölaissa kuin myöhemmin tilintarkastuslaissa ei ole kuitenkaan täsmennetty sitä, mitä hallinnon tarkastus on.
Hallinnon tarkastus on tärkeä osa tilintarkastusta
Työ- ja elinkeinoministeriön työryhmä arvioi tammikuussa 2018 tilintarkastuslain muutostarpeita käsittelevässä muistiossaan myös hallinnon tarkastuksen tarpeellisuutta. Hallinnon tarkastuksen todettiin olevan tärkeä osa tilintarkastusta, jonka tulisi jatkossakin olla tarkastuksen kohteena. Hallinnon tarkastuksen sisältöä olisi kuitenkin täsmennettävä sen epämääräisyyden vuoksi.
Syksystä 2018 lähtien hallinnon tarkastuksen täsmentämistä on pohdittu Suomen Tilintarkastajat ry:n työryhmässä, jossa on jäseniä isoista ja keskikokoisista tilintarkastusyhteisöistä.
Yhdistys otti haastavan selvitystyön vastaan, koska hallinnon tarkastuksen sisällöllinen täsmentäminen parantaa tilintarkastajien oikeusturvaa ja lisää tilintarkastusasiakkaiden ymmärrystä tilintarkastajan työn luonteesta ja raportoinnin kattavuudesta. Viimeksi mainittu pienentää tilintarkastuksen ja sen sidosryhmien välistä odotuskuilua.
Sisällön täsmentäminen ei ole helppoa
Käsillä oleva tehtävä ole helppo. Jos olisi, hallinnon tarkastukselle olisi ajat sitten muodostunut yhteisesti kirjattu sisältö. Suomen Tilintarkastajien työryhmä pyrkii aluksi täsmentämään osakeyhtiön hallinnon tarkastuksen sisältöä. Myöhemmin tätä ohjeistusta voidaan täydentää muita yhteisömuotoja ja niiden erityispiirteitä koskevilla huomioilla.
Ohjeistuksen on tarkoitus palvella sekä tilintarkastajia että tilintarkastuksen sidosryhmiä. Tilintarkastajien osalta ohjeen tulee sisältää konkretiaa: mitä pitää tarkastaa ja mitä ei tarvitse tarkastaa. Ja toisaalta, miten itse tarkastus suoritetaan. Kaikkiin tilintarkastuksiin soveltuvaa, yksiselitteistä listausta tarkastuskohteista ja toimenpiteistä ei ole realistista odottaa. Niin erityyppisiä tarkastuskohteita mahtuu kymmenientuhansien osakeyhtiöiden joukkoon. Tilintarkastuksen sidosryhmien ymmärryksen lisäämiseksi oleellista on selventää sitä, mitkä asiat ovat yhtiön johdon vastuulla ja mitkä puolestaan kuuluvat tilintarkastajalle.
Olennaisuusperiaatetta ei hallinnon tarkastusta sääntelevissä lakipykälissä mainita. Silti sen merkitys tarkastuksen suunnittelun, tarkastustoimenpiteiden ja raportoinnin osalta on keskeinen. Tulevassa ohjeistuksessa avataan olennaisuuden periaatteen vaikutuksia. Tämä on tärkeää tilintarkastajille, mutta vielä tärkeämpää sidosryhmille.
Osa laajempaa kokonaisuutta
Hallinnon tarkastus ei ole erillinen kokonaisuus, vaan kiinteä osa muuta tilintarkastustyötä. Sen havainnot ja johtopäätökset perustuvat suurelta osin kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarkastuksen perusteella tehtyihin huomioihin. Hallinnon tarkastuksessa läpikäytävä aineisto perustuu muun tilintarkastuksen yhteydessä hankittuihin tietoihin ja havaintoihin. Näiden pohjalta tilintarkastaja, ammatillista harkintaa käyttäen, suunnittelee hallinnon tarkastuksessa läpikäytävät asiat.
Hallinnon tarkastus, kuten muukin tilintarkastus, on luonteeltaan laillisuustarkastusta. Hallinnon tarkastuksessa tilintarkastaja tarkastaa yhteisön johdon toiminnan lainmukaisuutta. Puhtaisiin tarkoituksenmukaisuuskysymyksiin, kuten siihen, miten taitavasti yhteisön hallintoelimet ovat toimineet, ei puututa. Hallinnon tarkastus ei ole johdon toiminnan tuloksellisuuden jälkikäteistä arviointia.
Raportointivelvollisuus määrittelee hallinnon tarkastusta
Keskeisin hallinnon tarkastusta koskeva säännös sisältyy tilintarkastuslain 3 luvun 5 §:n tilintarkastuskertomuksesta annettuun säännökseen. Se määrittelee tarkastuksen sisältöä sekä sen, kenen toimintaan hallinnon tarkastus kohdistuu.
Tilintarkastajan on tilintarkastuslain mukaan huomautettava tilintarkastuskertomuksessa, jos yhteisön vastuuvelvollinen on
- syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan
- rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia tai yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.
Jos yhtiön johdon toiminnasta tai laiminlyönnistä aiheutuu vahinkoa yhtiölle tai muille osakkaille, on se osakeyhtiölain nojalla vahingonkorvausvastuussa. Tämä on lähtökohta riippumatta siitä, mitä tilintarkastaja toteaa tai on voinut todeta. Käytännössä tilintarkastajalla ei ole yhtiön johdon kaltaista velvollisuutta tai mahdollisuutta tuntea yhtiön toimintaa ja arvioida sen päätöksiä.
Hallinnon tarkastus kohdistuu osakeyhtiölain säännösten, yhtiöjärjestyksen, yhtiösopimuksen tai -sääntöjen sekä hallintoelinten tekemien päätösten noudattamiseen. Tilintarkastaja arvioi, onko yhteisön tai säätiön johto toiminut näiden vastaisesti. Tilintarkastajan tulee huomata rikkomukset, jotka hyvän tilintarkastustavan mukaisen laajuuden ja tarkkuuden mukaisella toiminnalla on mahdollista huomata. Mahdollisista rikkomuksista on huomautettava tilintarkastuskertomuksessa.
Hallintoa tarkastaessaan tilintarkastajan on perehdyttävä johdon päätöksiin. Tilintarkastajan on tarkastettava, onko lain edellyttämät päätökset tehty ja onko mahdollisia yhtiökokouksen antamia ohjeita noudatettu. Tilintarkastaja arvioi myös, onko yhtiöjärjestystä tai vastaavia määräyksiä noudatettu. Hallinnon tarkastusta voidaan määrittää esimerkiksi seuraavilla kysymyksillä: onko toiminta ollut toimialapykälän mukaista ja onko toiminnassa noudatettu mahdollisia lainsäädäntöä pitemmälle meneviä päätöksenteon rajoituksia.
Tarkastusta ohjaavat osakeyhtiölain periaatteet
Hallinnon tarkastuksen tavoitteena on muodostaa käsitys siitä, onko yhtiön johto hoitanut hallintoa asianmukaisesti. Keskeisiä ovat seuraavat kysymykset:
- Onko johto toiminut huolellisuus- ja lojaliteettivelvoitteen mukaisesti?
- Onko johto noudattanut osakkeenomistajien yhdenvertaisuusperiaatetta toiminnassaan?
Käytännössä tilintarkastajan on mahdollista valvoa vain osittain johdon huolellisuusvelvoitteen täyttymistä. Valvonta voi kohdistua lähinnä siihen, onko päätösprosessissa ja päätösten toimeenpanossa noudatettu vaadittavaa huolellisuutta business judgement rule -periaatetta noudattaen.
Lojaliteettivelvollisuuden osalta tilintarkastajan on tarkastettava, että lähipiiritoimien hallinnointi on asianmukaisesti järjestetty ja että yksittäiset lähipiiritoimet on toteutettu lain, sääntöjen ja kirjanpitovelvollisen sisäisten päätösten mukaisesti.
Olennaisuus hallinnon tarkastuksessa
Tilintarkastuksen suorittamiseen liittyvän yleisen olennaisuusperiaatteen mukaan vähäisestä säännöksen rikkomisesta ei tule huomauttaa tilintarkastuskertomuksessa. Tällainen voi olla esimerkiksi myöhemmin oikaistun rekisteri-ilmoituksen laiminlyönti.
Tilintarkastaja arvioi, minkä tyyppiset tai suuruiset rikkomukset voivat vaikuttaa tilintarkastuskertomuksen lukijan yhtiötä ja sen toimivaa johtoa koskevaan päätöksentekoon. Tilintarkastajan on huomioitava määrällisten seikkojen lisäksi myös laadullisia seikkoja, kun hän arvioi tilintarkastuskertomuksessa raportoitavien asioiden kokonaisuutta. Myös yrityksen kokonaistilanne on otettava huomioon arvioitaessa tarkastettavia osa-alueita tai mahdollisten virheiden olennaisuutta.
Ohjeistus hyödyttää kaikkia
Hallinnon tarkastuksen ohjeistus auttaa tilintarkastajia, asiakkaita ja muita tilintarkastusta hyödyntäviä tahoja. Ohje yhtenäistää tilintarkastajien käytäntöjä ja siten myös tilintarkastusten laatua. Sidosryhmät ymmärtävät aiempaa paremmin, mitä tilintarkastaja tarkastaa ja mitä tarkastustyöltä voi odottaa.
– Risto Ruuska, johtava asiantuntija, Suomen Tilintarkastajat ry
