Artikkeli päivitetty: 25.9.2025
Kestävyysraportointidirektiivi (CSRD) saatettiin kansallisesti voimaan täydentämällä ensisijaisesti kirjanpitolakia ja tilintarkastuslakia. Lisäksi täydennettiin muun muassa osakeyhtiölakia ja osuuskuntalakia. Kestävyysraportoinnissa sovellettava kriteeristö on määritelty kirjanpitolain 7 luvussa. Kestävyysraportoinnissa on noudatettava kirjanpitolain 7 luvun lisäksi eurooppalaisia kestävyysraportointistandardeja (ESRS), ja EU-taksonomia-asetusta.
EU:ssa valmisteilla oleva Omnibus I -esitys saattaa tuoda merkittäviä muutoksia nykyiseen CSRD:n mukaiseen kestävyysraportointisääntelyyn. Omnibus I –esityksen keskeisimmät muutosehdotukset on esitetty tiivistetysti yhteenvedon jaksossa 1.3.
Huomio lukijalle:
Tässä yhteenvedossa käsitellyt tulkinnat ja suositukset ovat Suomen Tilintarkastajat ry:n näkemyksiä, ja ne perustuvat nykyiseen voimassa olevaan kestävyyssääntelyyn. Koska Omnibus I-esitys on vielä suurelta osin valmisteilla, eivät siinä esitetyt mahdolliset muutokset sisälly tähän yhteenvetoon ja kestävyysraportoinnin soveltamisen tulkintaan. Tämän vuoksi tässä yhteenvedossa esitetyt tiedot saattavat vielä myöhemmin muuttua.
2 Hallituksen ja tarkastusvaliokunnan velvoitteet
2.1 Mitä velvollisuuksia ja tehtäviä yhtiön hallitukselle/tarkastusvaliokunnalle on tullut kestävyysraportointiin liittyvän sääntelyn johdosta?
Tarkastusvaliokunnan tehtävät kestävyysraportoinnin osalta ovat hyvin samankaltaisia kuin taloudellisen raportoinnin osalta. Voidaankin sanoa, että tarkastusvaliokunnan rooliin kytkeytyy yrityksen lakisääteinen raportointi, joka pitää sisällään taloudellisen ja ei-taloudellisen informaation. Hallituksen ja toimitusjohtajan vastuu kestävyysraportoinnin osalta on samanlainen kuin mikä koskee tilinpäätöstietoja. Mikäli yhtiöllä ei ole tarkastusvaliokuntaa, sille osoitetut tehtävät kuuluvat koko hallitukselle. Tarkastusvaliokunnan tehtävät voi hoitaa myös hallituksen toinen valiokunta, jonka kokoonpano täyttää tarkastusvaliokunnalle säädetyt vaatimukset.
Tarkastusvaliokunnan tehtäviin kestävyysraportoinnin osalta kuuluu mm.:
- tiedottaa tarkastettavan yhteisön hallinto- tai valvontaelimelle lakisääteisen kestävyysraportoinnin varmentamisen tuloksista sekä selitettävä, miten kestävyysraportoinnin varmentaminen edisti kestävyysraportoinnin luotettavuutta, ja mikä oli tarkastusvaliokunnan rooli tässä prosessissa;
- seurata prosessia, jonka yritys toteuttaa kestävyysraportointistandardien mukaisesti raportoitujen tietojen tunnistamiseksi, ja annettava suosituksia tai ehdotuksia niiden luotettavuuden varmistamiseksi;
- seurata kestävyysraportoinnin prosessia, mukaan lukien sähköisen raportoinnin prosessia;
- seurata näihin liittyvän sisäisen valvonnan sekä riskienhallinnan tehokkuutta;
- vastata lakisääteisen kestävyystarkastusyhteisön/kestävyysraportointitarkastajan valintamenettelystä;
- arvioida ja seurata kestävyysraportoinnin varmentajan riippumattomuutta;
- seurata kestävyysraportointivarmentamisen toteuttamista, ja
- seurantatehtävänsä asianmukaisessa toteuttamisessa valiokunta antaa tarvittaessa suosituksia prosessien kehittämiseksi.
Kestävyysraportointi kytkeytyy yhä tiiviimmin yhtiön strategiaan. Kestävyysraportissa esitetään tiivistetyt kuvaukset:
- liiketoimintamallin ja -strategian sopeutuvaisuudesta kestävyysseikoista aiheutuviin liiketoiminnallisiin riskeihin nähden;
- kestävyysseikkoihin perustuvista liiketoiminnallisista mahdollisuuksista;
- suunnitelmista, mukaan lukien täytäntöönpanon rahoitus- ja investointisuunnitelmat, joilla edesautetaan liiketoimintamallin ja -strategian ristiriidattomuutta kestävään talousjärjestelmään siirtymistä koskevan tavoitteen kanssa;
- suunnitelmista, mukaan lukien täytäntöönpanon rahoitus- ja investointisuunnitelmat, joilla edesautetaan ilmastotavoitteiden toteutumista;
- merkittävästä hiilen, öljyn tai kaasun hyödyntämisestä liiketoiminnassa tai niiden tuottamisesta taikka jalostamisesta;
- sidosryhmien huomioimisesta liiketoimintamallissa ja -strategiassa;
- toiminnan vaikutuksista kestävyysseikkoihin;
- miten strategia on pantu täytäntöön kestävyysseikkojen osalta; sekä
- toimintaperiaatteista, jotka liittyvät yrityksen kestävyysseikkoihin.
Lisäksi on hyvä huomioida, että yrityksen on esitettävä kestävyysraportissaan kuvaus johto- ja valvontaelinten tehtävistä kestävyysraportointiin liittyen, kuvaus asiantuntemuksesta tehtävien hoitamisessa, mahdollisuudesta hyödyntää ulkopuolisia asiantuntijoita sekä tieto kannustinjärjestelmistä, jotka perustuvat kestävyysseikkoihin.
Hallituksen ja toimitusjohtajan on varattava kestävyysraportointitarkastajalle tilaisuus toimittaa kestävyysraportointivarmennus siinä laajuudessa kuin tämä katsoo sen tarpeelliseksi sekä annettava sellaista selvitystä ja apua, jota varmentaja pyytää.
3 Yhtiökokous
3.1 Pitääkö kestävyysraportoinnin varmentaja valita yhtiökokouksessa?
Kyllä, varmentajan valinta kuuluu yhtiökokouksen toimivaltaan.
Osakeyhtiölakiin9 otetun säännöksen mukaan sillä tilikaudella, jolta osakeyhtiön on laadittava ensimmäinen kestävyysraporttinsa, erillistä yhtiökokouksen päätöstä kestävyysraportoinnin varmentajaksi ei tarvitse tehdä, mikäli kestävyysraportoinnin varmentajana toimii yhteisön tilintarkastajaksi valittu tilintarkastusyhteisö.
3.2 Kirjanpitovelvollinen laatii vapaaehtoisesti kirjanpitolain 7 luvun mukaisen kestävyysraportin, ja sisällyttää raportin toimintakertomukseensa. Kirjanpitovelvollinen myös varmennuttaa laatimansa kestävyysraportin. Tuleeko tässä tapauksessa valita kestävyystarkastusyhteisö tai kestävyysraportointitarkastaja yhtiökokouksessa tai vastaavan toimielimen kokouksessa?
Kestävyystarkastusyhteisö tai kestävyysraportointitarkastaja valitaan yhtiökokouksessa tai vastaavan toimielimen kokouksessa myös silloin, kun kestävyysraportti laaditaan vapaaehtoisesti.
Tilintarkastuslain mukaan, jos toimeksiannon kestävyysraportoinnin varmentamisesta antaa yhteisö, jota ei ole laissa velvoitettu kestävyysraportin laatimiseen, noudatetaan toimeksiannon suorittamisessa, mitä tilintarkastuslaissa säädetään kestävyysraportoinnin varmentamisesta. Tämä tarkoittaa sitä, että jos vapaaehtoisesti kestävyysraportin laatinut yritys varmennuttaa kestävyysraportin, varmennuksessa noudatetaan samoja säännöksiä kuin lakisääteisessä kestävyysraportoinnin varmennuksessa.
Kestävyysraportin laatijan velvollisuudet ja vastuut on hyvä olla johdonmukaiset ja symmetriset suhteessa varmentajan velvollisuuksiin, ja tähän voidaan ajatella kuuluvan myös varmentajan valinta, kuten myös muut kestävyysraportin laatimiseen liittyvät vaatimukset.
4 Raportointi
4.1 Millaisia vaatimuksia kestävyysraportin laatimiseen liittyy?
Kestävyysraportointi on lakisääteistä ja sisällöltään määrämuotoista. Kestävyysraportointia ja sen sisältöä koskeva sääntely sisältyy kirjanpitolain 7. lukuun. Kestävyysraportoinnissa on noudatettava eurooppalaisia kestävyysraportointistandardeja (ESRS), ja kestävää sijoittamista helpottavasta kehyksestä ja asetuksen (EU) 2019/2088 muuttamisesta annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) 2020/852 artiklassa 8 säädettyjä vaatimuksia (nk. EU-taksonomia-asetus).
Lisäksi kirjanpitolain 3. luvussa on säännös kestävyysraportin sisällyttämisestä toimintakertomukseen omana kokonaisuutenaan.
Kestävyysraportin tulee sisältää kahdensuuntaista informaatiota vaikutuksista, eli yrityksen vaikutuksista kestävyysseikkoihin sekä siitä, miten kestävyysseikat vaikuttavat yrityksen kehitykseen, tulokseen ja asemaan. Yrityksen tulee määrittää tämä ns. kaksinkertainen olennaisuus, johon kestävyysraportointi perustuu, ja joka määrittää kestävyysraportoinnin laajuuden.
Kestävyysraportti tulee myös julkaista digitaalisessa muodossa. Digitaalinen kestävyysraportti tarkoittaa sitä, että se täyttää lain vaatimukset sekä XHTML-muodon että XBRL-kestävyystunnisteiden käyttämisen osalta. Lisäksi kestävyysraportointiyrityksen tulee julkistaa toimintakertomuksensa muilta osin, tilinpäätöksensä ja konsernitilinpäätöksensä sekä tilintarkastuskertomus ja kestävyysraportin varmennuskertomus digitaalisessa muodossa.
Tämän yhteenvedon laatimisen hetkellä yritysten ei ole kuitenkaan mahdollista noudattaa näitä vaatimuksia täysimääräisesti, koska XBRL-kestävyystunnisteita koskevaa ESEF-asetusta tai muuta siihen liittyvää Euroopan unionin lainsäädäntöä, tai kirjanpitolaissa mainittuja PRH-tunnisteita ei ole vielä olemassa.
4.2 Millainen on kestävyysraportin julkaisuaikataulu?
Koska kestävyysraportti on osa toimintakertomusta, raportti laaditaan ja julkaistaan samassa aikataulussa tilinpäätöksen kanssa.
4.3 Millä kielellä kestävyysraportointi laaditaan?
Kestävyysraportti laaditaan suomen tai ruotsin kielellä.
4.4 Missä kestävyysraportti julkaistaan?
Kestävyysraportointivelvollisen yrityksen tulee toimittaa PRH:lle digitaalisessa muodossa kestävyysraportin sisältävä toimintakertomus yhdessä tilinpäätöksen, tilintarkastuskertomuksen sekä kestävyysvarmennuskertomuksen kanssa.
4.5 Mitä kestävyysraportointiaineistolta ja sen säilyttämiseltä edellytetään?
Kestävyysraporttia ja sen perustana olevaa aineistoa ja näiden säilyttämistä koskevat lähtökohtaisesti samat vaatimukset kuin tilinpäätöstä ja kirjanpitoaineistoa.
4.6 Pitääkö kaikkien konserniyhtiöiden laatia oma kestävyysraporttinsa?
Eri maissa voi olla tästä kansallisia erityis- ja lisävaatimuksia. Suomen lain mukaan kestävyysraportoinnin kriteerit täyttävän suurkonsernin tulee laatia konsernin kattava kestävyysraportti. Jos emoyritys sijaitsee Europan talousalueella, tytäryritys saa jättää kestävyysraportin laatimatta, jos tiedot tytäryrityksestä ja tytäryrityksistä sisällytetään emoyrityksen konsernia koskevaan toimintakertomukseen ja konsernin kestävyysraporttiin. Tämä ns. tytäryhtiöpoikkeus ei kuitenkaan sovellu, mikäli tytäryritys on säännellyllä markkinalla noteerattu suuryritys; tällaisen yrityksen tulee aina laatia oma kestävyysraportti.
Silloin kun konsernin tytäryritykset eivät laadi omaa kestävyysraporttia, niiden tulee kuitenkin tuottaa ja kerätä tarvittavat tiedot ja raportoida ne emoyritykselle konsernin kestävyysraportointia varten. Konsernin tytäryrityksen toimintakertomuksessa on esitettävä:
1) tieto tytäryrityksen kestävyysraporttia koskevasta poikkeuksesta;
2) nimi ja sääntömääräinen kotipaikka emoyrityksestä, joka laatii konsernikestävyysraportin;
3) hyperlinkki konsernikestävyysraporttiin tai sen sisältävään toimintakertomukseen; ja
4) hyperlinkki kestävyysraportoinnin varmennuskertomukseen.
4.7 Tuleeko raportoinnin kattaa myös toimitusketjun yritysten tietoja?
Kyllä, kestävyysraportoinnissa tulee esittää yrityksen omien toimintojen ohella sen arvoketju sisältäen tarpeen mukaan tietoja tuotteista ja palveluista, liikesuhteista ja toimitusketjuista.
Mikäli tietoja arvoketjusta ei ole saatavilla, yrityksellä on kolmen vuoden ajan mahdollisuus poiketa tästä tietovaatimuksesta ja järjestää tietojen saaminen arvoketjun yrityksiltä. Kestävyysraportissa tulee tällöin antaa selvitys syistä, joiden vuoksi tietoja ei ole saatu ja miten tiedot hankitaan vastaisuudessa. Tiedonsaannin organisointi arvoketjun yrityksistä on kuitenkin suositeltavaa käynnistää saman tien, koska nämä yritykset saattavat tarvita aikaa pystyäkseen tuottamaan tarvittavat tiedot.
4.8 Miten EU-taksonomia liittyy kestävyysraportointiin?
EU-taksonomia on kestävän rahoituksen luokitusjärjestelmä, jonka tavoitteena on helpottaa pääomien ohjaamista ympäristön kannalta kestävään toimintaan. EU-taksonomiatiedot sisältyvät kestävyysraportointiin, ja ne esitetään kestävyysraportissa samassa osiossa ympäristötietoja koskevien kestävyysraportointistandardien perusteella annettavien tietojen kanssa.
4.9 Onko EU-taksonomiaraportointi määrämuotoinen?
EU-taksonomiaraportointi on raportoitujen taulukoiden osalta määrämuotoinen, eli annetut lomakkeet/taulukot ovat pakollisia, eikä niitä saa itse muokata.
On kuitenkin hyvä huomata, että taulukoiden lisäksi EU-taksonomiaraportointiin liittyviä tiedonantovaatimuksia on paljon, mutta nämä eivät ole esitystavan osalta määrämuotoisia.
4.10 Pitääkö ensimmäisen raportointivuoden kestävyysraportin sisältää tiedot myös vertailuvuodelta?
Ensimmäisenä raportointivuonna kestävyysraportissa ei tarvitse esittää vertailuvuoden tietoja.
4.11 Yritys ei ole kestävyysraportointiyritys, mutta se haluaa laatia vapaaehtoisesti kestävyysraportin. Mitä yrityksen tulisi tässä tilanteessa ottaa huomioon?
Silloin, kun yritys ei ole kestävyysraportointiyritys, ja se laatii kirjanpitolain 7 luvun mukaisen kestävyysraportin vapaaehtoisesti, sen tulee lähtökohtaisesti noudattaa kaikkia laatimiseen liittyviä vaatimuksia, jotta yritys voi nimittää laatimaansa raporttia kestävyysraportiksi. Tähän kuuluu myös vaatimus siitä, että kestävyysraportti sisällytetään toimintakertomukseen. Kestävyysraportoinnin varmennusvaatimus on olennainen osa raportointiin liittyviä vaatimuksia, joten myös vapaaehtoisesti laadittu kestävyysraportti on varmennettava.
Kestävyysraportti-termiä on selkeyden vuoksi suositeltavaa käyttää vain niissä tilanteissa, kun noudatetaan kaikkia kestävyysraportin laatimiseen liittyviä vaatimuksia täysimääräisesti, ja kestävyysraportti sisällytetään toimintakertomukseen omana osionaan.
Jos yritys ei kuitenkaan halua sisällyttää laatimaansa raporttia toimintakertomukseen, yrityksen on raportin laadintaperiaatteissa tuotava selkeästi ilmi, minkä kriteeristön mukaan raportti on laadittu, ja että kyse on vapaaehtoisesta raportoinnista, joka ei sisälly yrityksen toimintakertomukseen. Tätä raporttia ei selkeyden vuoksi myöskään tule nimetä kestävyysraportiksi.
Jos yritys laatii kestävyystietoja sisältävän raportin vain osittain kestävyysraportointistandardien mukaan, sitä ei tule sisällyttää toimintakertomukseen. Tämä raportti ei myöskään ole lain tarkoittama kestävyysraportti, jolloin se tulee myös nimetä muulla tavalla, esimerkiksi vastuullisuusraportti.
4.12 Voiko toimintakertomuksessa esittää jonkin muun kriteeristön mukaan laaditun vastuullisuusraportin kuin pakollisena tai vapaaehtoisesti laaditun kirjanpitolain 7 luvun mukaisen kestävyysraportin?
Toimintakertomuksen sisältö määräytyy kirjanpitolain, yhteisölainsäädännön ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeen toimintakertomuksen laatimisesta perusteella. Tilinpäätöksessä esitettävistä ympäristötiedoista on puolestaan annettu oma yleisohjeensa: ympäristöasioiden kirjaaminen, laskenta ja esittäminen tilinpäätöksessä.
Kuten kysymyksen 4.1 yhteydessä on todettu, kestävyysraportti on esitettävä toimintakertomuksessa erillisenä ja yhtenäisenä osiona. Tämä säännös koskee lain sanamuodon mukaan vain kirjanpitolain 7. luvussa säädettyjä tietoja, eli kestävyysraporttia. Näin ollen tämän säännöksen nojalla toimintakertomukseen ei tule sisällyttää muuta kestävyyteen liittyvää erillistä ja yhtenäistä raporttia kuin kirjanpitolain 7. luvun mukainen kestävyysraportti.
Selvyyden vuoksi todetaan, että kysymyksen ensimmäisessä kappaleessa kuvattua sääntelyä noudatetaan siitä riippumatta, laatiiko yritys kestävyysraportin tai vastuullisuusraportin. Tätä sääntelyä noudattamalla toimintakertomukseen ei kuitenkaan sisällytetä erillistä raporttia, vaan mainitun sääntelyn mukaiset tiedot sisällytetään toimintakertomukseen, kuten aikaisemmankin tilinpäätöskäytännön mukaan on toimittu.
4.13 Yritys raportoi vapaaehtoisesti kestävyystietoja. Yritys julkaisee tämän vapaaehtoisen vastuullisuusraportin toimintakertomuksen ulkopuolella, esimerkiksi verkkosivuillaan. Voidaanko raportti varmentaa joko kokonaan, tai vain tiettyjen yksittäisten tietojen osalta?
Raportti voidaan varmentaa joko kokonaan tai vain tiettyjen yksittäisten tietojen osalta. Pakollinen lain mukainen varmennusvaatimus koko kestävyysraportille koskee vain niitä tilanteita, kun yritys on ollut kestävyysraportointiyritys, eli se on ollut velvollinen laatimaan kirjanpitolain 7. luvun mukaisen kestävyysraportin.
Jos vain osa vapaaehtoisen raportin tiedoista on varmennettu, raportissa on tärkeää tuoda selkeästi ilmi, miltä osin tiedot on varmennettu, kuka ne on varmentanut ja mistä näitä tietoja koskeva varmennusraportti löytyy.
On hyvä muistaa, että jos yritys on laatinut vapaaehtoisesti kestävyysraportin, ja haluaa myös nimetä raporttinsa kestävyysraportiksi, sen tulee täyttää kaikki kirjanpitolain 7. luvun mukaiset vaatimukset, ja sisällyttää raportti toimintakertomukseen. Muussa tapauksessa raporttia ei tule nimetä kestävyysraportiksi. Katso tältä osin myös kysymys nro 4.11.
4.14 Yritys laatii vapaaehtoisen VSME-standardin mukaisen vastuullisuusraportin (joko peruslaajuudessa tai laajennettuna). Voidaanko tästä raportista varmentaa vain tietyt yksittäiset tiedot, vai tuleeko koko raportti varmentaa?
VSME-standardin mukainen raportointi on vapaaehtoista raportointia, joten siihen ei kohdistu pakollista varmennusvaatimusta. Tämä tarkoittaa sitä, että VSME-standardin mukaan laadittu vastuullisuusraportti voidaan varmennuttaa joko kokonaan, tai vain yksittäisten tietojen osalta, perustuen varmentajan kanssa tehtävään toimeksiantosopimukseen.
On kuitenkin hyvä muistaa, että varmennus lisää yleisesti kestävyyteen liittyvien raporttien laatua, luotettavuutta ja uskottavuutta, ja se on usein myös sidosryhmien odotuksena, joten vapaaehtoistenkin raporttien varmennuttaminen on suositeltavaa.
Jos vain osa VSME-standardin mukaisen vastuullisuusraportin tiedoista on varmennettu, raportissa on tärkeää tuoda selkeästi ilmi, miltä osin tiedot on varmennettu, kuka ne on varmentanut ja mistä näitä tietoja koskeva varmennusraportti löytyy.
4.15 Yritys laatii vapaaehtoisen vastuullisuusraportin valitsemaansa kriteeristöä noudattaen, esim. VSME-standardin mukaan, ja raportti varmennetaan. Tuleeko varmennusraportti liittää mukaan yrityksen julkaisemaan vastuullisuusraporttiin?
Varmennusraportin liittäminen varmennuksen kohteena olevaan vastuullisuusraporttiin on suositeltavaa. Vapaaehtoinen varmennuksen hankkiminen on osa hyvää hallintotapaa, josta on suositeltavaa kertoa myös yrityksen sidosryhmille.
4.16 Yritys laatii vapaaehtoisen VSME-standardin mukaisen vastuullisuusraportin, ja lisäksi sisällyttää siihen muita yrityskohtaisia tietoja, jotka eivät perustu VSME-standardin mukaisiin tiedonantovaatimuksiin. Voidaanko tässäkin tilanteessa todeta, että raportti on VSME-standardin mukainen?
VSME-standardin mukaan laadittua vapaaehtoista vastuullisuusraporttia voidaan täydentää tarvittaessa yrityskohtaisilla tiedoilla. Yrityksen tulee tällöin tuoda raportin laadintaperiaatteissa selkeästi ilmi yrityksen soveltamat raportointikriteerit myös näiden yrityskohtaisten tietojen osalta. Kriteerien tulee mm. olla käyttökelpoisia ja asianmukaisia, eli olennaisia, täydellisiä, luotettavia, neutraaleja ja raportin lukijoiden ymmärrettävissä ja arvioitavissa. Nämä tunnusmerkit ovat edellytyksenä myös sille, että raportti tai yksittäiset tiedot voidaan varmentaa. Tämän vuoksi on suositeltavaa, että yrityskohtaistenkin kriteerien osalta noudatetaan yleisesti hyväksyttyjen viitekehysten mukaisia periaatteita.
4.17 Yritys ei ole kestävyysraportointiyritys, eli se ei ole lain mukaan velvollinen laatimaan kestävyysraporttia. Yritys on kuitenkin tunnistanut kestävyyden strategisesti merkittäväksi, ja haluaa raportoida toimenpiteistään ja edistymisestään sidosryhmilleen. Mitä yrityksen kannattaisi tässä tilanteessa huomioida?
Raportointikriteeristö valintaan vaikuttavat muun muassa yrityksen toimiala, toimintaympäristö, strategia, toiminnan laajuus, ja sen omien sidosryhmien odotukset sekä mahdolliset pääomamarkkinoiden tietotarpeet. Sen vuoksi kriteeristön valintaan ei ole olemassa yhtä oikeaa vastausta, joka soveltuisi kaikille yrityksille.
Suuret yritykset tulevat kuitenkin laatimaan kirjanpitolain 7. luvun mukaiset kestävyysraportit, ja ne tulevat pyytämään omaa raportointiaan varten erilaisia kestävyystietoja myös arvoketjunsa toimijoilta. Myös rahoittajilla on omia raportointivaatimuksia, jotka heijastuvat tietotarpeisiin rahoitetuilta yrityksiltä. Tämän vuoksi on suositeltavaa, että vapaaehtoisen vastuullisuusraportin laativat yritykset noudattaisivat omassa raportoinnissaan mahdollisimman yhteensopivaa kriteeristöä, kuten VSME-standardia, tai ESRS-standardeja.
4.18 Voiko kestävyysraportilta viitata yrityksen julkaisemiin muihin raportteihin siten, että tiedonantovaatimuksia ei sisällytetä kestävyysraportille, vaan ne esitetään mainitussa muussa asiakirjassa?
Kestävyysraportilta viittaaminen erikseen määriteltyihin muihin raportteihin17 on sallittua, mutta se voidaan tehdä vain tiettyjen ehtojen täyttyessä. Viittaamalla esitettyjen tietojen tulee täyttää kaikki seuraavat edellytykset:
- tietojen tulee muodostaa erillinen, selkeästi yksilöitävä tietoelementti,
- tiedot tulee julkaista ennen toimintakertomusta, johon kestävyysraportti sisältyy, tai samanaikaisesti sen kanssa,
- tiedot on esitetty samalla kielellä kuin kestävyysraportti,
- tiedot täyttävät samat digitalisointia koskeva tekniset vaatimukset,
- tietoihin kohdistuu vähintään saman tasoinen varmennus kuin kestävyysraporttiin, ja
- viittauksina sisällytetyt tiedot on tuotettu käyttäen samoja ESRS-tietojen laatimisperusteita (mukaan lukien konsolidoinnin laajuus ja arvoketjua koskevien tietojen käsittely).
Jotta edellä mainitut vaatimukset täyttyvät, ja jotta yritys pystyy tulevaisuudessa täyttämään kestävyysraportin digitaalista merkitsemistä koskevat vaatimukset, vaaditut tiedot ovat suositeltavaa esittää kestävyysraportissa kokonaisuudessaan, ilman viittaamista muihin asiakirjoihin. Näin yrityksen kestävyysraportti muodostaa selkeän ja yhtenäisen kokonaisuuden, josta on mahdollista saada sen tavoitteiden mukaisesti kokonaiskuva yrityksen ympäristö-, sosiaalisesta ja taloudellisesta vastuusta.
5 Kestävyysraportoinnin varmentajan valitseminen
5.1 Kuka voi varmentaa kestävyysraportoinnin?
Kestävyysraportoinnin varmentajana eli kestävyysraportointitarkastajana voi toimia tilintarkastuslain mukaan hyväksytty tilintarkastusyhteisö tai tilintarkastaja. Tilintarkastajalla tai tilintarkastusyhteisön päävastuullisella tilintarkastajalla tulee olla kestävyysraportointitarkastajan erityispätevyys KRT. Tilintarkastuslain voimaantulosäännöksen piiriin kuuluvat tilintarkastajat voivat hankkia KRT-erityispätevyyden esimerkiksi suorittamalla hyväksytysti Suomen Tilintarkastajat ry:n ESG-varmennuskoulutuksen.
PRH:n tilintarkastusvalvonnan ylläpitämään tilintarkastajien rekisteriin merkitään myös kestävyysraportointitarkastajat sekä kestävyystarkastusyhteisöt. Tilintarkastajien rekisteri on julkinen. PRH:n tilintarkastusvalvonnan verkkosivuilla olevan tietopalvelun kautta on mahdollista tarkistaa, onko tilintarkastaja rekisteröitynyt kestävyysraportointitarkastajaksi tai tilintarkastusyhteisö kestävyystarkastusyhteisöksi. Tiedot poimitaan tilintarkastajien rekisteristä.
5.2 Voiko sama tilintarkastusyhteisö toimia sekä tilintarkastajana että kestävyysraportointitarkastajana?
Yhteisön tilintarkastaja voi toimia samanaikaisesti myös yhteisön kestävyysraportointitarkastajana. Laki antaa kuitenkin mahdollisuuden myös kahden eri tahon valitsemiseen. Toistaiseksi yritykset ovat pääsääntöisesti valinneet tilintarkastajaksi ja kestävyysraportointitarkastajaksi saman tahon.
5.3 Millaiset riippumattomuusvaatimukset koskevat kestävyysraportoinnin varmentajaa?
Kestävyysraportointitarkastajan riippumattomuusvaatimukset ovat käytännössä yhdenmukaiset tilintarkastajan yleisten riippumattomuusvaatimusten kanssa. Näin ollen kestävyysraportointitarkastajan tulee olla riippumaton kyseistä toimeksiantoa suorittaessaan sekä koko kestävyysraportoinnin kattaman ajan.
Tilintarkastajan ja kestävyysraportointitarkastajan yhteneväiset riippumattomuusvaatimukset yhdessä päällekkäisen tarkastustyön välttämisen kanssa voivat osaltaan johtaa siihen, että varmennustoimeksiannoista (tilintarkastus ja kestävyysraportoinnin varmennus) vastaa jatkossakin yleensä sama taho.
Yleisen edun kannalta merkittävät yhteisöt
Yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön kestävyysraportointitarkastajan ja tilintarkastajan rajoitteet muiden kuin tilintarkastuspalveluiden (Non-Audit Services) osalta ovat olennaisilta osin yhdenmukaiset. Luettelo tilintarkastuksessa kiellettyjen palveluiden osalta sisältyy EU:n tilintarkastusasetuksen 5 artiklaan. Kestävyysraportointivarmennukseen sovellettavassa tilintarkastuslain 5 luvun 4 a §:ssä puolestaan viitataan EU:n tilintarkastusasetuksen 5 artiklaan tiettyjen kiellettyjen palvelujen tarjoamisen osalta. On hyvä todeta, että kestävyysraportointitarkastajan kanssa samaan ketjuun kuuluvia jäseniä / yhtiöitä koskevat samanlaiset rajoitteet kuin yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen tilintarkastajia.
Yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen osalta kestävyysraportointivarmennusta ei katsota riippumattomuutta vaarantavaksi muuksi kuin tilintarkastuspalveluksi (Non-Audit Services). Näin ollen kestävyysraportoinnin varmennus ei edellytä tarkastusvaliokunnan ennakkohyväksyntää, eikä kestävyysraportointivarmennuksen palkkioita lueta osaksi palkkiokattoa (fee cap).
Kestävyysraportointitarkastaja voi tarjota oheispalveluja varmennuksen kohteena olevalle yhteisölle samoin periaattein kuin tilintarkastaja. Näin ollen palveluita voidaan tarjota silloin, kun yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tarkastusvaliokunta on antanut siihen luvan arvioituaan riippumattomuuteen kohdistuvat uhat ja niitä koskevat varotoimenpiteet. Tätä arviointia varten kestävyysraportointitarkastajan tulee toimittaa tarkastusvaliokunnalle selvitys riippumattomuudestaan samaan tapaan kuin tilintarkastajankin.
6 Kestävyysraportoinnin varmentaminen
6.1 Millainen raportti kestävyysraportoinnin varmentamisesta annetaan? Annetaanko kestävyysraportoinnin varmentamisesta oma erillinen kertomuksensa vai sisältyykö se tilintarkastuskertomukseen?
Kestävyysraportoinnin varmentamisesta annetaan säännösten edellyttämällä tavalla kestävyysraportoinnin varmennuskertomus ja tilintarkastuksesta annetaan tilintarkastuskertomus.
Sinänsä tilintarkastuslaissa kuitenkin sallitaan kestävyysraportoinnin varmennuskertomuksen sisällyttäminen tilintarkastuskertomukseen sen erillisenä osana silloin, kun kestävyysraportointitarkastajana toimii sama henkilö kuin tilintarkastajana (tilintarkastusyhteisö tai luonnollinen henkilö). Koska kyseessä ovat kaksi toisistaan erillistä toimeksiantoa, joiden varmuustaso on erilainen, on käytännöksi muodostunut, että varmennuskertomus annetaan näissäkin tapauksissa itsenäisesti, sisällyttämättä sitä tilintarkastuskertomukseen.
Tilintarkastuslaissa asetetaan tiettyjä vaatimuksia kestävyysraportoinnin varmennuskertomuksen sisällölle, minkä lisäksi varmennuskertomuksen laatimisessa tulee noudattaa sovelletun kestävyysvarmennusstandardin vaatimuksia. Laissa ei kuitenkaan aseteta yksityiskohtaisia vaatimuksia kestävyysraportoinnin varmennuskertomuksen muodolle ja sisällölle.
Kestävyysraportoinnin varmennuskertomuksessa on yksilöitävä sen kohteena oleva kestävyysraportointiyritys ja kestävyysraportti. Niin ikään varmennuskertomuksessa on esitettävä kuvaus varmentamisen laajuudesta yksilöiden ne kestävyysvarmennusstandardit, joiden mukaisesti varmentaminen on suoritettu. Lisäksi varmennuskertomuksessa on oltava päiväys ja allekirjoitus.
Varmennuskertomuksessa on annettava lausunto siitä, noudatetaanko kestävyysraportissa 1) kirjanpitolain 7 luvussa säädettyjä vaatimuksia ja kestävyysraportointistandardeja, ja 2) taksonomia-asetuksen (EU) 2020/852 artiklassa 8 säädettyjä vaatimuksia. Edellä mainittu 1 kohta käsittää myös prosessin, jolla on yksilöity tiedot kestävyysraportointistandardien mukaista raportoimista varten, sekä tietojen merkitsemisen KPL 7:22 §:ssä tarkoitetulla tavalla.
Kestävyysraportointitarkastajan on suoritettava toimeksiantonsa siten, että edellä tarkoitettu lausunto esitetään ainakin rajoitetun varmuuden antavana johtopäätöksenä siitä, ettei ole havaittu mitään seikkaa, jonka perusteella voitaisiin päätellä, että kestävyysraportointi on oleellisesti virheellinen.
Jos on valittu useita kestävyysraportointitarkastajia (tai kestävyystarkastusyhteisöjä), nämä antavat yhteisen kestävyysvarmennuskertomuksen ja lausunnon. Jos valitut ovat erimielisiä, kestävyysvarmennuskertomuksessa on ilmoitettava erimielisyyden syy ja kunkin valitun on esitettävä erillinen lausuntonsa.
Edellä kerrottua sovelletaan myös varmennuskertomukseen, joka annetaan konsernin kestävyysraportoinnista.
6.2 Miten kestävyysraportoinnin varmentaminen eroaa tilinpäätöstietojen varmentamisesta?
Kestävyysraportoinnin varmentamisesta säädetään tilintarkastuslaissa. Lähtökohtana on, että kestävyysraportointiyrityksen tulee aina varmennuttaa kestävyysraportointinsa. Kestävyysraportoinnin varmentamisen kohteena ovat ne toimintakertomukseen sisältyvät tiedot, jotka yhteisö on esittänyt kestävyysraporttinaan, tai tapauksen mukaan konsernikestävyysraporttinaan. Varmentajana voi toimia yrityksen lakisääteinen tilintarkastaja tai vaihtoehtoisesti muu tilintarkastaja. Tämän tehtävän hoitaminen edellyttää niin lakisääteiseltä kuin muulta tilintarkastajalta erityispätevyyttä (kts. kysymys nro 5.1 ).
Kestävyysraportoinnin varmentaminen eroaa tilinpäätöstietojen varmentamisesta esimerkiksi seuraavilla tavoilla.
Kestävyysraportoinnin varmentaminen ja tilinpäätöstietojen varmentaminen (lakisääteinen tilintarkastus) ovat toisistaan erillisiä toimeksiantoja. Erillisyydestä kertoo myös se, että kestävyysraportoinnin varmentamisen suorittaa kestävyysraportointitarkastaja, kun taas lakisääteisen tilintarkastuksen suorittaa tähän tehtävään valittu tilintarkastaja.
Kestävyysraportoinnin varmentamisella on eri kohde kuin mikä se on lakisääteisessä tilintarkastuksessa. Kestävyysraportoinnin varmentamisen kohteena on kestävyysraportti. Tilinpäätöstietojen varmentamisen (= lakisääteinen tilintarkastus) kohteena on kirjanpito, tilinpäätös sekä hallinto.
Kestävyysraportoinnin varmentaminen ja tilinpäätöstietojen varmentaminen eroavat toisistaan varmennustoimeksiannossa hankittavan varmuuden tason suhteen. Varmennustoimeksiannoissa erotetaan toisistaan rajoitetun varmuuden (”limited assurance”) antavat toimeksiannot ja kohtuullisen varmuuden (”reasonable assurance”) antavat toimeksiannot. Tilintarkastus on toimeksiantona luonteeltaan aina kohtuullisen varmuuden antava toimeksianto. Kestävyysraportoinnin varmentaminen puolestaan on rajoitetun varmuuden antava toimeksianto.
Kestävyysraportoinnin varmentaminen eroaa tilinpäätöstietojen varmentamisesta myös siten, että kestävyysraportoinnin varmentamisessa noudatetaan tätä tarkoitusta varten komission hyväksymiä kestävyysvarmennusstandardeja. Ennen kuin komissio on antanut kestävyysraportoinnin varmennusstandardit, kestävyysraportoinnin varmentamisessa noudatettu muu standardi tulee nimetä kestävyysraportoinnin varmennuskertomuksessa.
Kestävyysraportoinnin varmentaminen eroaa tilinpäätöstietojen varmentamisesta myös varmentamisen tuloksena annettavan raportin suhteen. Kestävyysraportin varmentamisesta annetaan säännösten edellyttämällä tavalla kestävyysraportoinnin varmennuskertomus ja tilintarkastuksesta annetaan tilintarkastuskertomus (kts. myös kysymys nro 6.1 ).
Suomen Tilintarkastajat ry on antanut kestävyystietojen varmennuksiin liittyen kaksi suositusta, erikseen kestävyysraportoinnin varmennuksen18 ja vapaaehtoisen vastuullisuusraportoinnin varmennuksen19 osalta.
Kestävyysraportoinnin varmennusta koskeva suositus on laadittu kestävyysraportointitarkastajien käyttöön, ja se on tarkoitettu sovellettavaksi kirjanpitolain 7. luvun mukaan laadittujen kestävyysraporttien varmennuksissa. Suosituksen tavoitteena on kehittää hyvää varmennustapaa ja yhtenäistää varmennusten raportointia.
7 Käyttöönottoon liittyvät helpotukset
7.1 Mitä käyttöönottoon liittyviä helpotuksia on olemassa?
Kestävyysraportointiin siirtyminen vaatii raportoivilta yrityksiltä paljon uuden oppimista, henkilöstön kouluttamista ja esimerkiksi uusien tiedonkeruuprosessien ja kontrollien luomista, sekä usein myös uusien tietojärjestelmien käyttöönottoa. Lainsäädäntövaatimukset ja raportointistandardit (ESRS) pitävät sisällään kuitenkin joitakin helpotuksia erityisesti siirtymävaiheessa, esimerkiksi:
- raportointivelvoiterajat (aika ja kokorajat) eri yhtiöille; kestävyysraportointiin siirrytään vaiheittain usean vuoden aikana,
- vertailutietojen esittämistä ei edellytetä ensimmäiseltä raportointikaudelta,
- arvoketjun tietojen esittämistä voidaan rajata 3 vuoden siirtymäkaudella tietyin edellytyksin,
- tytäryhtiöpoikkeus, jonka mukaan tytäryhtiöiden ei aina tarvitse laatia omaa kestävyysraporttiaan,
- ESRS-standardeissa on joitakin helpotuksia 1–3 ensimmäisen vuoden aikana tietojen esittämisestä (erikseen kaikille yhtiöille ja lisähelpotuksia yhtiöille, joilla alle 750 henkilöä),
- varmennuksessa varmuuden taso on rajoitettu varmuus.
Vahvistetut käännökset:
| Kestävyysraportointitarkastaja | Authorized Sustainability Auditor |
| Kestävyystarkastusyhteisö | Authorized Sustainability Audit Firm |
Q&A:n on laatinut ST:n työryhmä, jonka jäseninä ovat olleet Marika Nevalainen (Deloitte), Maj-Lis Steiner (PwC), Antti Suominen (EY) sekä Tiina Torniainen (KPMG).
