Tilintarkastajan analyyttiset toimenpiteet

Tilintarkastaja tekee analyyttisia toimenpiteitä sekä tilintarkastuksessa että yleisluonteisessa tarkastuksessa. Yleisluonteisessa tarkastuksessa ne ovat ensisijainen tapa tarkastaa tilinpäätöseriä. Mitä analyyttiset toimenpiteet ovat ja miten ne eroavat tilintarkastuksen ja yleisluonteisen tarkastuksen välillä?

Analyyttiset toimenpiteet tilintarkastuksessa

Analyyttiset riskienarviointitoimenpiteet tilintarkastuksessa

Tilintarkastajan on suoritettava riskienarviointitoimenpiteitä saadakseen perustan olennaisen virheellisyyden riskien arvioimiselle tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla. Tilintarkastuksessa niistä ei kuitenkaan yksinään saada tarpeellista määrää tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä tilintarkastuslausunnon perustaksi. (ISA 315.5)

Riskienarviointitoimenpiteinä pitää tehdä sellaisia analyyttisia toimenpiteitä, jotka saattavat tuoda tilintarkastajan tietoon yhteisöön liittyviä asioita, joista hän ei ollut tietoinen ja joista voi olla apua olennaisen virheellisyyden riskien arvioimisessa. Ne voivat myös auttaa tunnistamaan poikkeuksellisia liiketoimia tai tapahtumia sekä summia, suhdelukuja ja kehityssuuntia, jotka saattavat antaa viitteitä tilintarkastukseen vaikuttavista seikoista. Tunnistettavat epätavalliset tai odottamattomat yhteydet voivat auttaa tilintarkastajaa tunnistamaan olennaisen virheellisyyden riskejä, myös väärinkäytöksestä johtuvia. (ISA 315.6(b), ISA 315.A14-15)

Analyyttisissa toimenpiteissä voidaan käyttää sekä taloudellista että ei-taloudellista informaatiota. Analyyttisissa riskienarviointitoimenpiteissä voidaan hyödyntää osavuosi- tai kuukausikohtaista taloudellista informaatiota tai alustavia tilinpäätöslukuja.

Suunnitteluvaiheen analyyttiset riskienarviointitoimenpiteet auttavat tilintarkastajaa arvioimaan riskejä ja suuntaamaan tarkastusta tehokkaasti!

Analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet tilintarkastuksessa

Tehtäessä tilintarkastusta olennaisille liiketapahtumalajeille, tilien saldoille tai tilinpäätöksen tiedoille pitää aina tehdä aineistotarkastusta (ISA 330.18). Aineistotarkastus voi olla joko yksityiskohtaista aineistotarkastusta (Test of Details) tai analyyttista aineistotarkastusta (Substantive Analytical Procedures).

Suunnitellessaan ja suorittaessaan analyyttisia aineistotarkastustoimenpiteitä tilintarkastajan on

• määritettävä, soveltuvatko suunnitellut toimenpiteet kyseisiin kannanottoihin riskit ja mahdollinen yksityiskohtien tarkastus huomioiden
• arvioitava odotusarvon muodostamisessa käytettävän tiedon luotettavuus
• muodostettava riittävän tarkka odotusarvo
• määritettävä kirjatun arvon ja odotusarvon välinen ero, joka on hyväksyttävissä ilman lisätutkintaa. (ISA 520.5)

Analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet soveltuvat yleensä paremmin silloin, kun liiketapahtumia on lukumääräisesti paljon ja ne käyttäytyvät ajan kuluessa ennustettavalla tavalla. Toimenpiteiden soveltaminen perustuu odotukseen siitä, että tietojen välillä on yhteyksiä ja ne säilyvät lähtökohtaisesti muuttumattomana. (ISA 520.A6)

Yksinkertainenkin ennustemalli voi olla tehokas. Esimerkkejä yksinkertaisista analyyttisista aineistotarkastustoimenpiteistä löytyy ISA 520 -standardin soveltamisohjeiden kohdasta A7.

Analyyttiset aineistotarkastustoimenpiteet tuottavat tilintarkastusevidenssiä yksittäisistä liiketapahtumien lajeista, tilien saldoista tai tilinpäätöksen tiedoista. Niillä vastataan olennaisen virheellisyyden riskeihin kannanottotasolla.

Yleisen johtopäätöksen tekemisessä auttavat analyyttiset toimenpiteet tilintarkastuksessa

Myös tilintarkastuksen loppuvaiheessa tilintarkastaja tekee analyyttisia toimenpiteitä. Päättämisvaiheen analyyttisten toimenpiteiden tarkoitus on auttaa tilintarkastajaa tekemään johtopäätöksen siitä, onko tilinpäätös yhdenmukainen yhteisöstä muodostetun käsityksen kanssa (ISA 520.6). Ne antavat vahvistusta johtopäätöksille, jotka on tehty tilinpäätösten yksittäisiin osiin tai eriin kohdistuvan tilintarkastuksen aikana. Niiden tuloksena voidaan myös tunnistaa uusia olennaisen virheellisyyden riskejä. (ISA 520.A17-18)

Päättämisvaiheen analyyttiset toimenpiteet voivat alla samankaltaisia kuin suunnitteluvaiheessa tehtävät analyyttiset riskienarviointitoimenpiteet. (ISA 520.A19)

Päättämisvaiheen analyyttiset toimenpiteet auttavat tilintarkastajaa tekemään johtopäätöksen tilinpäätöksen oikeellisuudesta!

Yleisluonteisessa tarkastuksessa tehtävät analyyttiset toimenpiteet

Yleisluonteisessa tarkastuksessa analyyttiset toimenpiteet ovat ensisijainen tilinpäätöserien ja -tietojen tarkastustapa, jota täydennetään tiedusteluilla ja tarvittaessa myös muilla toimenpiteillä kuten aineistotarkastuksella. (ISRE 2400.47).

Analyyttiset toimenpiteet auttavat tilintarkastajaa

• muodostamaan käsityksen yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä;
• tunnistamaan ne tilinpäätöksen alueet, joilla olennaiset virheellisyydet todennäköisesti esiintyvät;
• tunnistamaan tilinpäätöksessä ristiriitaisuuksia ja poikkeamia odotettuihin kehityssuuntiin, arvioihin tai normeihin nähden;
• saamaan muihin jo tehtyihin tiedusteluihin tai analyyttisiin toimenpiteisiin liittyvää vahvistavaa evidenssiä;
• toimimalla lisätoimenpiteinä, kun epäillään olennaista virheellisyyttä. (ISRE 2400.A8).

Analyyttisina toimenpiteinä voidaan käyttää useita erilaisia menetelmiä, jotka ovat samanlaisia kuin tilintarkastuksessa. Menetelmät voivat vaihdella yksinkertaisista vertailuista monimutkaisiin analyyseihin, joissa käytetään tilastollisia menetelmiä. Niissä haetaan sekä taloudellisen informaation välisiä (rahamääräiset) että taloudellisen ja ei-taloudellisen informaation välisiä vakuuttavalta tuntuvia ja loogisia yhteyksiä, ja arvioidaan, ovatko analyysin tulokset yhdenmukaisia tilintarkastajan odotusten kanssa. Tilintarkastajan odotukset perustuvat mm. hänen ammatilliseen kokemukseensa, asiakas- ja toimialatuntemukseensa, osaamiseensa (mm. kirjanpitoa ja tilinpäätöstä koskevat lait ja määräykset) sekä hänen asiakkaan kanssa käymiinsä keskusteluihin.

Analyyttisten toimenpiteiden tarkoituksena on tunnistaa yhteyksiä ja yksittäisiä eriä kirjanpidossa tai tilinpäätöksessä, jotka vaikuttavat tilintarkastajan mielestä epätavallisilta tai poikkeavat odotetuista kehityssuunnista tai arvioista. Kirjattuja määriä tai tunnuslukuja verrataan odotusarvoihin, jotka tilintarkastaja on muodostanut relevanteista lähteistä saadun informaation perusteella. (ISRE 2400.A90)

Esimerkkejä tietolähteistä, joita tilintarkastaja voi käyttää odotusarvon muodostamiseen ovat

• aiemman vertailukelpoisen kauden (tai kausien) taloudellinen informaatio, tiedossa olevat muutokset huomioiden (esim. edelliset tilikaudet ja kuukaudet);
• tiedot odotetusta toiminnallisesta ja taloudellisesta tuloksesta, kuten budjeteista tai ennusteista;
• kauden taloudellisen informaation eri osien väliset suhteet (esim. palkkojen ja sivukulujen suhde);
• yhteisön toimialaa koskevat tiedot kuten katetiedot tai yhteisön myynnin ja myyntisaamisten välisen suhteen vertaaminen toimialan keskiarvoon tai saman toimialan kooltaan vertailukelpoisten yhteisöjen lukuihin;
• taloudellisen informaation ja relevantin muun kuin taloudellisen informaation väliset yhteydet (esim. henkilöstömenojen suhde henkilöstön määrään). (ISRE 2400.A90)

Analyyttisia toimenpiteitä tehdessään tilintarkastajan on arvioitava, onko yhteisön kirjanpitojärjestelmästä ja -aineistosta saatava tieto riittävää (ISRE 2400.49), ja onko tieto käyttökelpoista aiottua tarkoitusta ajatellen.

Analyyttiset toimenpiteet ohjaavat tilintarkastajaa

Analyyttisten toimenpiteiden tarkoitus on siis

• tilintarkastuksen suunnitteluvaiheessa auttaa tilintarkastajaa arvioimaan tilintarkastusriskejä ja suuntaamaan tarkastusta tehokkaasti
• tilintarkastuksen aineistotarkastustoimenpiteinä tuottaa tilintarkastusevidenssiä yksittäisistä liiketapahtumien lajeista, tilien saldoista tai tilinpäätöksen tiedoista
• tilintarkastuksen päättämisvaiheessa auttaa tilintarkastajaa tekemään johtopäätöksen tilinpäätöksen oikeellisuudesta
• tilintarkastuksessa tukea muuta evidenssiä
• yleisluonteisessa tarkastuksessa toimia ensisijaisina tarkastustoimenpiteinä, joiden tulosten perustella tarkastusta suunnataan tarvittaessa tarkemmin. Yleisluonteisessa tarkastuksessa voidaan hyödyntää hyvin monenlaisia analyyttisia toimenpiteitä.

Lue lisää:

• Yleisluonteinen tarkastus on kevyempi mutta vaatii analyyttista otetta
• Mikroyrityksille vapaus valita yleisluonteinen tarkastus
• Tietoa kevyemmän tarkastuksen työryhmästä ja hankkeen etenemisestä
• Tilintarkastajilta vahva tuki yleisluonteiselle tarkastukselle
• Yleisluonteinen tarkastus on tilintarkastusta kevyempi
• Yleisluonteinen tarkastus lisäisi mikroyhtiöiden valinnanvapautta