Valmisteilla olevan kansainvälisen LCE-standardin tavoitteena on tarjota yksinkertaisemmille tilintarkastuksille ISA-standardeja tarkoituksenmukaisempi viitekehys.
Kirjoittaja: Riitta Laine | Kuva: Aki Rask
Kansainvälisiä tilintarkastusstandardeja eli ISA-standardeja on arvosteltu muun muassa niiden huonosta soveltuvuudesta pienten ja keskikokoisten yhteisöjen tilintarkastukseen. Yksityiskohtaisten vaatimusten runsaus, standardin heikko ymmärrettävyys ja joidenkin yksityiskohtien huono soveltuvuus esimerkiksi asunto-osakeyhtiöiden tai omistajayrittäjäyhtiöiden tilintarkastuksiin vaikeuttaa standardien soveltamista.
Suomessa ISA-standardeihin liittyviä haasteita on pyritty ratkaisemaan säätämällä tilintarkastuslakiin helpotus, jonka mukaan standardeja voi pienissä yrityksissä noudattaa ”tarkoituksenmukaisessa laajuudessa”. Se, mitä tällä skaalaamiseksi tai suhteelliseksi soveltamiseksikin kutsutulla helpotuksella käytännössä tarkoitetaan, on jäänyt määrittelemättä sekä lain perusteluissa että lain säätämisen jälkeen.
Soveltuvuushaaste on maailmanlaajuinen
Standardeihin liittyvää haastetta pyrittiin ratkaisemaan vuosia sitten pohjoismaisella SASE-standardilla, Standard for Audits of Small Entities. Hanke ei edennyt maaliin saakka, mutta se herätti kansainväliset toimijat pohtimaan ISA-standardien soveltamishaasteita pienemmissä tilintarkastustoimeksiannoissa.
Myös ISA-standardeja laativa IAASB, International Auditing and Assurance Standards Board, on myöntänyt, että standardeihin liittyy haasteita. Toimintaympäristön monimutkaistuminen on johtanut tilintarkastuksen ja sitä ohjaavien ISA-standardien monimutkaistumiseen. Tilintarkastuksen laatu kärsii, kun standardeja ei ymmärretä tai niiden mukaan ei osata tai pystytä toimimaan. Soveltamisen haasteellisuus ilmenee erityisesti pienemmissä toimeksiannoissa, joihin ei ole mahdollista tai järkevää käyttää aikaa siten, että standardien yksityiskohtaiset vaatimukset voitaisiin täyttää.
IAASB pitää huonona ratkaisuna sitä, että eri maat vastaavat standardien haasteisiin nostamalla tilintarkastusrajoja tai laatimalla kansallisia suhteellisen soveltamisen tai pk-tilintarkastusten ohjeistuksia tai standardeja. Joissain maissa on siirrytty alemman varmuustason varmennukseen pienempien yhteisöjen osalta. Kansalliset ratkaisut vähentävät tilintarkastuksen kansainvälistä vertailukelpoisuutta ja heikentävät yhteisten standardien merkitystä. Pahimmillaan ne saattavat myös vähentää tilintarkastuksen arvostusta.
Myös Suomessa moni tilintarkastuksen sidosryhmä toivoo, että korkeamman varmuuden antavaa tilintarkastusta tehdään laajalti myös pienissä yrityksissä. Tilintarkastuksen on oltava mahdollisimman yhtenäistä, laadukasta ja kansainvälisesti vertailukelpoista. Nämä sidosryhmien toiveet tulivat ilmi muun muassa työ- ja elinkeinoministeriön kevyempää tarkastusta käsitelleessä mietinnössä vuonna 2020.
LCE-standardia edistetään vauhdilla
IAASB haluaa asiaan kansainvälisen ratkaisun, joka pitää yhteiset standardit relevantteina ja soveltamiskelpoisina kaikenlaisissa ja kokoisissa tilintarkastuksissa. Ratkaisulla on todettu olevan jo kiire, mutta standardin laatimisessa on kuitenkin noudatettava asianmukaista prosessia.
Ratkaisun löytämiseksi IAASB teki vuosina 2018-2019 taustaselvityksen, jonka perusteella se päätyi kolmeen vaihtoehtoiseen ratkaisuun. Tässä artikkelissa keskitytään erilliseen LCE-standardiin Audits of Less-Complex Entities, jonka ensimmäistä luonnosta käsiteltiin IAASB:n kokouksessa joulukuussa 2020.
Artikkelini pohjautuu siis standardiluonnokseen, joka voi muuttua käsittelyprosessissa merkittävästikin vielä ennen ensi kesää, jolloin siitä on tarkoitus julkaista virallinen standardiluonnos eli ns. Exposure Draft (ED).
LCE-standardin lopullisesta voimaantulosta ei ole vielä esitetty arviota. Sen soveltamisalasta päätetään kansallisesti huomioiden standardiin sisällytettävät rajoitukset.
LCE-standardin pohjalla on ISA
Vaikka ISA-standardeja kohtaan on esitetty kritiikkiä, ne ovat hyvä viitekehys tilintarkastukselle. LCE-standardi perustuu ISA-standardeihin ja niissä esitettyihin tavoitteisiin ja toimenpiteisiin. LCE-standardissa ISA-viitekehyksestä tuttua on muun muassa
- terminologia
- tilintarkastuksen tavoite ja tavoiteltava varmuustaso
- riskiperusteisuus ja olennaisuus
- tilintarkastajan tavoitteet ja tietyt tarkastustoimenpiteet
- ammatillinen harkinta ja skeptisyys
- eettiset säännöt ja laatustandardit.
Myös LCE-standardin mukaan tehty tarkastus on tilintarkastusta, ja sillä saavutettava varmuustaso tilinpäätöksen oikeellisuudesta on korkea eli tilintarkastuskielellä ”kohtuullinen”. Tämä on yksi tärkeimmistä periaatteista LCE-standardia laadittaessa, koska alemman varmuustason tuottaville tarkastuksille on jo omat standardinsa, kuten ISRE 2400 yleisluonteiselle tarkastukselle.
Tilintarkastuksella on vakiintunut paikkansa yhteiskunnassa ja taloudellisen raportoinnin ketjussa. Tilintarkastuksen ja sen tuottaman varmuustason herättämästä luottamuksesta ei haluta luopua niin sidosryhmien kuin tilintarkastajienkaan keskuudessa.
LCE on kuin ISA:n pikkusisko – samoista palikoista rakennettu, mutta pienempi.
Tilintarkastuksen prosessi ja tavoitteet eivät LCE:n myötä muuttuisi. LCE-standardissa on mukana periaatteita, tavoitteita ja tarkastustoimenpiteitä lähes jokaisesta ISA-standardista. Muutamaa poikkeusta lukuun ottamatta kaikki ISA-standardien käsittelemät tarkastuksen osa-alueet pitää huomioida myös LCE-standardin mukaisessa tarkastuksessa.
Kuten ISA-standardit, myöskään LCE-standardi ei juuri anna yksityiskohtaisia määräyksiä sen suhteen, miten tilinpäätöksen luvut käytännössä tarkastetaan. Mukana ovat kuitenkin edelleen mm. inventaariin osallistuminen ja muistiotositetarkastus. Vaikka tilintarkastus tehtäisiin käyttäen viitekehyksenä LCE-standardia, tilintarkastaja voi aina hakea tarvittavaa lisäohjeistusta ISA-standardeista.
LCE on tavallaan ISA:n pikkusisko, samoista palikoista rakennettu, mutta pienempi. Se on mittasuhteiltaan paremmin sopiva yksinkertaisemmille tilintarkastustoimeksiannoille, mutta mukana on kaikki olennainen kohtuullisen varmuuden hankkimiseksi.
Vaatimukset tilintarkastukselle tarkoituksenmukaisemmassa laajuudessa
Miten LCE-standardi sitten eroaa ISA-standardeista? Silmiinpistävimmin tämä tulee esiin vertaamalla standardien laajuutta.
ISA-standardeja on yhteensä 37. Soveltamisohjeineen ja liitteineen standardien pituus ylittää 1000 sivua. LCE-standardi on yksittäinen standardi, jonka ensimmäisen luonnoksen pituus on 63 sivua. Vaikka käytetty terminologia on sama, on LCE-standardi kirjoitettu ISA-standardeissa käytettyä kieltä jonkin verran yksinkertaisemmin ja ymmärrettävämmin.
LCE-standardissa on vähemmän yksityiskohtaisia vaatimuksia kaikkien tilintarkastuksen vaiheiden osalta. LCE-standardissa ISA-standardit on ikään kuin skaalattu alaspäin niin, että ne soveltuvat yksinkertaisille toimeksiannoille niitä paremmin. ISA-standardeissa on huomioitu myös monimutkaiset tilintarkastukset ja monimutkaiset olosuhteet, joita LCE-standardissa ei käsitellä.
Moni standardeissa määrätty toimenpide on LCE:ssä paremmin suhteutettavissa asiakkaan kokoon ja monimutkaisuuteen. Tilintarkastuslain tarkoittama kansainvälisten tilintarkastusstandardien soveltaminen tarkoituksenmukaisessa laajuudessa toteutuu osin jo itse standardissa.
LCE soveltuu yksinkertaisiin tilintarkastuksiin
IAASB keskittyy uuden standardin soveltamisalassa ennemminkin toimeksiannon monimutkaisuuteen kuin kokoon. Ratkaisu on järkevä, koska eri maissa tilintarkastusrajat ovat erilaiset, eikä tilintarkastuksen monimutkaisuus ole kiinni yksinomaan koosta. LCE-standardin soveltamisesta pitää IAASB:n mukaan määrätä tai sen käyttöä voidaan tarvittaessa rajoittaa kansallisesti.
IAASB sulkee LCE-standardin soveltamisalan ulkopuolelle listayhtiöt sekä tilanteet, joissa lainsäädäntö estää LCE-standardin soveltamisen. Tarkemmin IAASB käsittelee yksinkertaisemman tilintarkastuksen (less-complex audit) soveltuvuutta standardin esipuheessa.
Standardissa mainittujen rajoitusten puitteissa se, onko tilintarkastus yksinkertainen vai monimutkainen, on tilintarkastajan harkinnanvarainen asia. Monimutkaisuus riippuu tilintarkastusasiakkaan luonteesta ja erityispiirteistä sekä sen soveltamasta tilinpäätösnormistosta. Tilintarkastusasiakkaaseen liittyviä tekijöitä, jotka voivat tehdä tarkastuksesta monimutkaisen, ovat esimerkiksi organisaatiorakenteen tai konsernitilinpäätöksen laatimisen monimutkaisuus sekä toimiminen tiukasti säädellyllä toimialalla.
Mitä monimutkaisempaa tilinpäätöksen laatiminen on, sen todennäköisemmin tilintarkastuskin on monimutkaista. Tilinpäätökseen liittyviä tekijöitä, jotka voivat tehdä tarkastuksesta monimutkaista, ovat esimerkiksi eläkejärjestelyt ja monimutkaiset rahoitusinstrumentit. Myös erilaiset tilinpäätöksen laatimisessa käytettävään tietoon liittyvät tekijät, kuten tiedon lähteiden runsaus ja tiedon hankala saaminen ja käsittely, vaikuttavat siihen, kuinka monimutkaista tilinpäätöksen laatiminen ja sen tilintarkastus ovat.
LCE-standardin soveltuvuutta toimeksiantoon pitää harkita paitsi toimeksiantoa vastaanotettaessa ja suunniteltaessa, myös sen kuluessa uusien tietojen ja havaintojen myötä.
– Riitta Laine, tilintarkastusasiantuntija, KHT, Suomen Tilintarkastajat ry
Lue lisää:
- Luonnos ”ISA for LCE” -standardiksi julkaistu
- Kansainvälinen standardi yksinkertaisempien yhteisöjen tilintarkastukselle etenee IAASB:ssa
- Pienten yhteisöjen tilintarkastuksen haasteisiin on tartuttu | Suomen Tilintarkastajat
- LCE-standardista päätöksiä kesäkuussa 2020 | Suomen Tilintarkastajat
- ISA-standardeista pienissä toimeksiannoissa | Suomen Tilintarkastajat
