Liikevaihdon tarkastuksessa haasteita

Liikevaihdon tilintarkastus on ollut PRH:n laaduntarkastuksen painopistealueena jo vuosia ja siitä tehdään paljon laaduntarkastuksen tulokseen vaikuttavia havaintoja. Liikevaihdon tarkastus on myös ikivihreä toive kysyttäessä tilintarkastajilta koulutusaiheista. Näistä syistä liikevaihto on ollut aiheena pian päättyvällä K1-koulutuskiertueellamme. Kiertueen toisena aiheena on vaihto-omaisuuden tarkastus. 

Miksi liikevaihdon tarkastus on tärkeää? 

Liikevaihto on yksi tuloslaskelman tärkeimmistä ja usein myös suurimmista eristä. Se kuvaa hyvin toiminnan volyymia ja on mukana monen tunnusluvun, palkkion ja maksun laskemisessa. Liikevaihto vaikuttaa myös siihen, mihin kokoluokkaan yritys kirjanpitolain mukaan kuuluu sekä siihen, onko se velvollinen valitsemaan tilintarkastajan. 

Tilintarkastajan on näiden syiden lisäksi syytä kiinnittää liikevaihdon tarkastukseen erityistä huomiota myös siksi, että liikevaihto on yksi tilinpäätöksen yksilöllisimmistä ja työläimmin tarkastettavista eristä. Siihen liittyvät riskit pitää arvioida ja tarkastus suunnitella jokaisen asiakkaan osalta erikseen. Tulouttamiseen liittyy usein myös riski väärinkäytöksestä eli liikevaihdon tahallisesta vääristelystä, mikä tilintarkastajan pitää huomioida erikseen. 

Liikevaihdon tarkastuksissa tiettyjä toistuvia puutteita 

Koska laaduntarkastus on keskittynyt liikevaihdon tarkastukseen jo monena vuotena, aineistoa liikevaihdon tarkastuksesta tehdyistä havainnoista on runsaasti. PRH julkaisee yhteenvedon ja esimerkkejä havainnoista vuosittain.  

Kun analysoin liikevaihdon tarkastuksesta tehtyjä havaintoja tänä keväänä, huomasin, että puutteet liittyvät usein seuraaviin osa-alueisiin 

• tilinpäätöskannanotot 
• tarkastuksen ajoitus 
• tarkastuksen laajuus
• dokumentointi.

Olen käsitellyt näitä perusteellisesti koulutuskiertueella ja tiivistän seuraavaksi pääpointit. 

Tilinpäätöskannanotot 

Tilinpäätöskannanotot ovat tilinpäätöksen oikeellisuuteen liittyviä yrityksen johdon väittämiä, joita tilintarkastaja käyttää arvioidessaan tilinpäätökseen mahdollisesti sisältyviä erityyppisiä virheitä. Esimerkiksi liikevaihdon tapahtumiseen liittyvä riski on riski siitä, etteivät tuloslaskelmaan kirjatut myyntitapahtumat olisi todellisia tai kuuluisi kyseiselle yritykselle. Muut liikevaihdolle ja muille tuloslaskelman erille soveltuvat kannanotot ovat täydellisyys, oikeellisuus, katko ja luokittelu. Lisäksi riskiä voi liittyä tilinpäätöksen esittämistapaan. 

Tuloslaskelmalle soveltuvista kannanotoista relevantteja liikevaihdon tilintarkastuksessa ovat ne, joihin tilintarkastajan arvion mukaan liittyy olennaisen virheellisyyden riski. Relevantteihin liikevaihdon kannanottoihin tulee aina kohdistaa tarkastusta, jolla varmistetaan, etteivät riskit ole toteutuneet. 

Laaduntarkastuksen havainnot vilisevät kannanottoja. Niiden perusteella näyttäisi siltä, ettei riskiarviota aina tehdä kannanottotasolla tai ettei kaikkiin relevantteihin kannanottoihin muisteta kohdistaa tarkastusta. 

Tilintarkastajan pitäisi tunnistaa ja arvioida sekä dokumentoida olennaisen virheen riskit jokaisessa toimeksiannossa kannanottoja käyttäen. Liikevaihdon osalta pitää huomioida myös tuloutukseen mahdollisesti liittyvä väärinkäytösriski, sekin kannanottotasolla. Jokaisessa toimeksiannossa pitäisi tehdä sellaista tarkastusta, jolla arvioituihin riskeihin vastataan riittävällä tavalla.  

Tarkastuksen ajoitus 

Tarkastuksen ajoitus viittaa toisaalta tarkastuksen ajankohtaan ja toisaalta tarkastustoimenpiteiden kattamaan ajanjaksoon. Liikevaihdon tarkastuksessa havaintoja on tullut lähinnä siihen, kattaako tilintarkastajan tekemä tarkastus riittävällä tavalla koko tarkastettavan tilikauden. 

Jos liikevaihdon tarkastusta tehdään tilikauden aikana, on kyseessä sitten kontrollien testaus tai aineistotarkastus, myös lopputilikauteen pitää kohdistaa tarkastusta. Tarkastus voidaan tehdä joko samalla tavalla kuin alkutilikauden osalta tai muulla tavalla, riskit huomioiden.  

Liikevaihto on yksi niistä tilinpäätöksen eristä, jossa olennaisen virheellisyyden riskiä liittyy lähes aina useampaan kuin yhteen kannanottoon. Siksi tilikauden katkon tarkastus on harvoin riittävää liikevaihdon tarkastamiseksi. Katkonkin osalta pitää huomioida, että riski voi liittyä joko ennenaikaiseen tai liian myöhäiseen tulouttamiseen tai molempiin.  

Tarkastuksen laajuus 

Tarkastuksen laajuus tarkoittaa ensisijaisesti tarkastukseen valittujen yksiköiden, kuten laskujen tai tositteiden, määrää. Laajuudella voidaan kuitenkin viitata myös siihen, mitkä tilinpäätöserät ja tiedot tilinpäätöksestä tarkastetaan.  

PRH:n havainnoista voi nähdä, ettei kaikkia olennaisia tilinpäätöseriä tai olennaisia liikevaihtovirtoja ole aina tarkastettu. Jokaiseen olennaiseen tilinpäätöksen erään, on se sitten tilin saldo, liiketapahtuman laji tai tilinpäätöksen tieto, pitäisi tehdä aineistotarkastusta – huolimatta riskiarviosta. 

Liikevaihto on yleensä kokonsa puolesta niin suuri erä, että se pitää tarkastaa. Siihen liittyy yleensä myös olennaisen virheellisyyden riskejä eli vähintään yksi relevantti kannanotto, jota on tarkastettava. 

Kun pohditaan tarkastukseen valittavien yksiköiden, kuten myyntilaskujen, tilausten tai sopimusten määrää, pitäisi huomioida sekä riskiarvio kannanottotasolla että liikevaihdon ominaispiirteet. Vaikutusta voi olla esimerkiksi liikevaihdon koolla suhteessa tilintarkastajan käyttämään olennaisuuteen ja myyntitapahtumien määrällä. Yhden myyntitapahtuman testaaminen läpi koko liikevaihtoprosessin ei yleensä ole riittävää aineistotarkastusta, edes pienessä toimeksiannossa.  

Dokumentointi 

Tilintarkastuksen laatua arvioidaan dokumentaation perusteella. Laaduntarkastuksen havainnoissa todetaan usein, ettei tehdyn työn riittävyyttä ole pystytty arvioimaan, koska dokumentaatio on puutteellista. 

Tilintarkastus, liikevaihdon tarkastus mukaan lukien, pitäisi dokumentoida niin, että toinen kokenut tilintarkastaja saa sen perusteella käsityksen tehdystä työstä, sen tuloksista ja hankitusta evidenssistä sekä merkittävistä tarkastuksen aikana esiin tulleista asioista ja niistä tehdyistä johtopäätöksistä. Toisen tarkastajan ei kuitenkaan tarvitse pystyä toistamaan koko tilintarkastusta pelkän dokumentaation perusteella, joten esimerkiksi kopioita kaikista tarkastetuista asiakirjoista ei tarvitse ottaa, jos dokumentaatio on muuten riittävää.  

Kannanottotasoisten riskien sekä tarkastustoimenpiteiden luonteen, ajoituksen ja laajuuden lisäksi dokumentaation tulisi sisältää myös muun muassa tiedot tarkastetuista yksiköistä, kuten myyntilaskuista, tilauksista tai sopimuksista. Dokumentaatio voi vaatia näiden listaamista työpaperilla tai merkitsemistä esimerkiksi pääkirjaan tai laskulistaan, mutta muitakin tapoja on. 

Tarkastustoimenpiteen yhteydessä olisi selkeyden vuoksi hyvä dokumentoida myös, mihin kannanottoon sillä vastataan, ellei se muutoin ole ilmeistä. Tarkastuksen dokumentaation on ”kerrottava johdonmukainen tarina” suunnittelusta tarkastustoimenpiteiden johtopäätösten kautta raportointiin saakka. 

Suomen Tilintarkastajat ry:n on julkaissut suosituksen liikevaihdon tilintarkastuksesta.  

Lue lisää:

• Riitta Ylipiha: Laadun arviointiin tarvitaan dokumentaatiota
• Riitta Laine: Uusintatarkastus on tarpeeton välitila
• Sanna Alakare: Laaduntarkastukset ohjaavat toimintaa ja kehittävät tilintarkastuksen laatua